O co pytają na forach i szkoleniach. Na pytania odpowiada Katarzyna Trzpioła ekspert z zakresu fi nansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW

Jak w świetle ostatnich zmian należy ująć składkę zdrowotną przedsiębiorcy, który prowadzi księgi rachunkowe?
Zasadniczo składka zdrowotna, podobnie jak składki na ubezpieczenia społeczne i sam podatek dochodowy z działalności, jest osobistym obciążeniem przedsiębiorcy. Często jednak się zdarza, że wszystkie te należności są płacone z konta firmowego, a wówczas wartość tych rozliczeń publicznoprawnych należy zaksięgować jako należność od przedsiębiorcy (czy wspólnika spółki osobowej). Może to być zapis:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z tytułu ZUS, NFZ”,
  • Ma „Rozrachunki z ZUS”.
Następnie na koniec roku obrotowego ustala się, czy jest to kwota, która będzie zwracana przez tę osobę jednostce prowadzącej księgi rachunkowe, czy jest to trwałe uszczuplenie kapitału własnego jednostki. W praktyce – najczęściej w spółkach cywilnych i jednoosobowych działalnościach gospodarczych – kwoty te przeksięgowuje się jako zmniejszenie kapitału podstawowego. W przypadku spółek jawnych wspólnicy często zwracają te kwoty spółce.
ikona lupy />
Polski Ład. Logo / Dziennik Gazeta Prawna
Czy należy zmienić zasady organizacji ksiąg rachunkowych w związku z obowiązkiem przekazywania ich do organów skarbowych, jaki ma zostać wprowadzony przez Polski Ład?
Nie, o ile księgi rachunkowe są prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości. Przypomnieć należy, że to ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej u.r.) reguluje zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i tym samym ogólną strukturę JPK dla ksiąg rachunkowych. Zgodnie z nią księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
  • dziennik,
  • konta księgi głównej,
  • konta ksiąg pomocniczych,
  • zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej,
  • zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych,
  • wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Z kolei jednolity plik kontrolny dla ksiąg rachunkowych składa się z następujących elementów: „Naglowek”, „Podmiot1”, „ZOiS”, „Dziennik”, „DziennikCtrl”, „KontoZapis”, „KontoZapisCtrl”.
Struktury JPK dla ksiąg rachunkowych oczywiście zawierają elementy wymagane przez ustawę o rachunkowości. Na przykład w zestawieniu obrotów i sald w postaci elektronicznej, która odpowiada strukturze logicznej, należy podać:
  • kod konta,
  • dokładny opis konta,
  • bilans otwarcia,
  • obroty Winien i Ma za okres, którego dotyczy JPK,
  • obroty narastająco, czyli w okresie od otwarcia ksiąg do daty końcowej okresu, którego dotyczy JPK,
  • salda końcowe.
Zapisy na danym koncie księgowym dotyczą zapisów na ostatnim poziomie analitycznym. Szczegółowość rozwinięcia struktury „Zestawienia obrotów i sald” jest uzależniona od przyjętego przez dany podmiot zakładowego planu kont. Każdy rekord (wiersz) zawiera dane dotyczące jednego identyfikatora konta ostatecznego zapisu (KodKonta). Pamiętać trzeba, że „JPK Księgi Rachunkowe” odzwierciedla wymogi u.r., a zgodnie z przepisami tego aktu prawnego księgi każdej jednostki tworzą m.in. konta księgi głównej (syntetyczne) i konta ksiąg pomocniczych (analityczne), które są uszczegółowieniem zapisów na kontach księgi głównej.
Zarówno konta księgi głównej, jak i konta ksiąg pomocniczych mają swoje symbole. Generalnie symbole kont analitycznych to rozszerzenie symboli kont syntetycznych. Konta ksiąg pomocniczych uszczegóławiają zaś zapisy na kontach księgi głównej. Dlatego w raportach JPK, dla potrzeb kontroli, konieczne będą zarówno informacje z kont księgi głównej, jak i kont ksiąg pomocniczych. Nie oznacza to jednak konieczności zmian w organizacji rachunkowości czy integracji modułów, które działają odrębnie. Należy też pamiętać, że dziennik w postaci elektronicznej, która odpowiada strukturze logicznej, zawiera sumaryczne wartości zapisów operacji na wszystkich kontach księgowych ujętych w sposób chronologiczny za okres, którego dotyczy JPK.
Należy teraz sprawdzić, czy system informatyczny, z którego korzystamy, zapewnia wygenerowanie „JPK księgi” zgodnego ze strukturami opublikowanymi w BIP ministra finansów. Mamy na to cały 2022 r., ponieważ przekazywanie JPK księgi będzie obowiązkowe dopiero za okresy rozpoczynające się po 1 stycznia 2023 r. Szczegółowe zasady wprowadza Polski Ład przez dodanie ust. 1c w art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej ustawa o CIT) i ust. 1e w art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 24; dalej: ustawa o PIT). Przy czym ze sprawdzeniem, czy nasze systemy informatyczne działają prawidłowo w tym zakresie, nie warto czekać na ostatnią chwilę.
Czy w związku z obowiązkiem przekazywania do KAS „JPK Księgi Rachunkowe” konieczne będzie rozbudowanie ewidencji o konta pozwalające na ustalenie obciążeń podatkowych?
Zasadniczo taki obowiązek istnieje już teraz. Na przykład zgodnie z art. 9 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. W świetle tego przepisu podatnicy prowadzący księgi rachunkowe już od lat muszą na ich podstawie ustalać informacje, które umożliwią im wywiązanie się z obowiązków podatkowych. Ale mogą to robić na różne sposoby uwarunkowane rozwiązaniami informatycznymi systemu księgowego, z którego korzystają. Czyli np. poprzez znaczniki operacji czy konta analityczne. Zatem nowe regulacje nie wprowadzają tu zmian.
Czy konieczna jest zmiana modelu wyceny dla nieruchomości zaliczanych do inwestycji?
Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR 40 przewidują, że jednostki mogą wyceniać nieruchomości zaliczone do inwestycji według jednego z dwóch modeli wyceny. Wybór jednego z nich jest decyzją kierownika jednostki w ramach określania przez niego polityki rachunkowości. Zasady te powinny być opisane w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości i ujawniane we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Po pierwsze nieruchomości mogą być wyceniane według zasad takich samych jak środki trwałe. Oznacza to, że jednostki powinny dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu utraty wartości. Natomiast według drugiego sposobu nieruchości wycenia się na dzień bilansowy według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Skutki zmiany takiej wartości są ujmowane jako przychody lub koszty w rachunku zysków i strat. Wtedy od takich nieruchomości nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Co ważne, jednostka powinna konsekwentnie stosować wybrany model wyceny do wszystkich swoich nieruchomości zaliczonych do inwestycji. Przy czym często wybieranym modelem był model tzw. wartości godziwej. Ustalanie wartości rynkowej lub wartości godziwej nie było zbyt dużym obciążeniem dla jednostek, a umożliwiało ujmowanie w sprawozdaniu finansowym – bezpośrednio w wyniku finansowym – wzrostów wartości takich nieruchomości oraz zapewniało w bilansie jednostki prezentowanie aktualnej, bieżącej wartości tych aktywów. Do końca 2021 r. taka wycena nieruchomości na potrzeby rachunkowości nie powodowała też dodatkowych komplikacji w związku z podatkiem dochodowym, ponieważ art. 16a ustawy z CIT traktowały takie obiekty jako środki trwałe. Tak więc na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym jednostki od wartości historycznej nieruchomości dokonywano odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi i zaliczano je do kosztów uzyskania przychodów. Polski Ład zmienił jednak to dla jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności dla spółek nieruchomościowych, czyli takich spółek, które posiadają w swoich aktywach nieruchomości o wartości co najmniej 10 mln zł. Po pierwsze w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że „od 1 stycznia 2022 r. w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”. Tak więc jeśli spółka nieruchomościowa na potrzeby rachunkowości będzie wyceniać taki składnik aktywów według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (czyli nie będzie go księgowo amortyzować), to na potrzeby podatku dochodowego nie będzie już mogła rozpoznawać z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.
Zatem jednostki będące spółkami nieruchomościowymi albo te, które mogą się nimi stać w przyszłości, powinny rozważyć, czy z początkiem nowego roku obrotowego nie warto wprowadzić zmian w polityce rachunkowości dotyczących sposobu wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji. Może się bowiem okazać, że potencjalne wzrosty wartości tego składnika aktywów nie zrekompensują strat w podatku dochodowym, jakie będą wywołane brakiem możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Aby podjąć decyzję w tym zakresie, należy wnikliwie przenalizować, jakie są oczekiwania właścicieli spółki nieruchomościowej (czyli inwestorów) i czy skłonni są oni zaakceptować to, że po zmianie modelu wyceny wynik finansowy będzie niższy z powodu odpisów amortyzacyjnych.
Czy wybór opodatkowania tzw. estońskim CIT ma znaczenie dla prowadzenia ksiąg rachunkowych?
Tak, wybór zryczałtowanego opodatkowania tzw. estońskim CIT, który jest od 2022 r łatwiej dostępny dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ogranicza konieczność identyfikowania różnic między rozwiązaniami stosowanymi w rachunkowości i w podatku dochodowym. Ograniczy on tzw. rachunkowość podatkową, ponieważ wybory, jakie zostają dokonane na podstawie przepisów prawa bilansowego, będą miały w tym wypadku skutki podatkowe. Otóż w przypadku korzystania z tej formy opodatkowania nie będzie już potrzeby wyłączania obszarów różnic miedzy rachunkowością a podatkami, np. w zakresie kosztów związanych z rezerwami lub rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, odpisami aktualizacyjnymi aktywów czy innym trybem lub czasem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wybory dokonane w polityce rachunkowości będą odzwierciedlane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, bo opodatkowanie podatkiem dochodowym pojawi się w zasadzie wtedy, gdy zysk netto (ustalony zgodnie z prawem bilansowym) będzie przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Oczywiście w takim przypadku w księgach trzeba będzie jednak identyfikować też inne, szczególne okoliczności, które powodują konieczność zapłaty podatku. System ewidencyjny rachunkowości będzie musiał być zatem tak zorganizowany, aby była możliwość ustalenia m.in. tzw. ukrytych zysków w postaci świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, wykonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub na rzecz podmiotów bezpośrednio albo pośrednio z nimi powiązanych. W szczególności są to:
  • kwoty pożyczek udzielonych przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi wraz z odsetkami, prowizjami, wynagrodzeniami i opłatami od tych pożyczek;
  • świadczenia wykonane przez spółkę na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej;
  • nadwyżka wartości rynkowej transakcji kontrolowanej ponad ustaloną cenę tej transakcji;
  • nadwyżka zwrócona kwoty dopłaty wniesiona do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami ponad kwotę wniesionej dopłaty;
  • wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji) albo udziału kapitałowego wspólnika w spółce, a także z wystąpienia wspólnika ze spółki;
  • równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
  • darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
  • wydatki na reprezentację.
Pamiętać należy, że opodatkowana będzie też wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz nadwyżką wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Konieczna będzie też znajomość sumy zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zyski te nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto). Będzie to ważne, jeśli podatnik zakończy opodatkowanie podatkiem estońskim.
Z ksiąg rachunkowych powinny ponadto wynikać informacje o innych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu, czyli:
  • wartość przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych);
  • dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
  • odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
  • zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
  • świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Zatem wybór CIT estońskiego po zmianach, jakie zaczęły obowiązywać od 2022 r., jest rozwiązaniem upraszczającym prowadzenie ksiąg rachunkowych. Aby prawidłowo ustalić wysokość opodatkowania, należy jednak pamiętać o ww. szczególnych okolicznościach i ich zidentyfikowaniu w ewidencji księgowej (o ile zaistnieją). I oczywiście warto przeanalizować zapisy dokumentacji polityki rachunkowości, aby nie powstawały żadne wątpliwości co do prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania wyniku finansowego.
Czy u przedsiębiorców prowadzących księgi konieczne będzie szybsze ustalanie dochodu, który jest podstawą do ustalenia składki zdrowotnej?
Składkę zdrowotną za dany miesiąc osoby prowadzące działalność gospodarczą będą wpłacać do 20. dnia następnego miesiąca na podstawie dochodu uzyskanego w poprzednim miesiącu. Jest to termin, który dotychczas obowiązywał i obowiązuje dla ustalenia zaliczek na podatek dochodowy. Zatem zasadniczo terminy dla ustalania dochodu nie uległy zmianie. Z praktycznego punktu widzenia warto jednak podkreślić, że należy dążyć do tego, aby tego dochodu nie ustalać na ostatnią chwilę – łatwo wtedy o pomyłki, a one będą skutkować koniecznością nie tylko skorygowania zaliczki na podatek dochodowy, lecz także składki zdrowotnej. Szczególnie jest to ważne tam, gdzie księgi rachunkowe są prowadzone przez biura rachunkowe.
Czy po wejściu w życie Polskiego Ładu trzeba robić inwentaryzację towarów odpisywanych w koszty co miesiąc?
Ustawa o rachunkowości daje prawo do odpisywania w koszty zapasów – towarów i materiałów w momencie ich nabycia, a wyrobów gotowych – ich wytworzenia. Nakazuje też ustalenie ich stanu nie później niż na dzień bilansowy, aby roczny wynik finansowy był ustalony prawidłowo. Zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2022 r. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek prowadzi księgi rachunkowe dla celów obliczenia składki zdrowotnej od tej działalności; musi ustalić dochód jako różnicę między przychodem a kosztami uzyskania przychodów (pomniejszony o kwotę opłaconych w danym roku składek społecznych, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Do wyliczenia tego dochodu należy przyjąć koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. A to oznacza, że należy je ustalić, uwzględniając korektę kosztów o wartość niesprzedanych towarów odpisanych w koszty po ich zakupie (ustaloną w drodze spisu z natury na koniec okresu). Czyli inwentaryzacja takich zapasów powinna być dokonywana comiesięcznie, chyba że podatnik ten płaci składkę oparciu o zeszłoroczny dochód (o ile ma taką możliwość).