Do wejścia w życie podatkowej rewolucji zostały tylko dwa tygodnie, a w Senacie w najlepsze trwają prace nad nowelizacjami uchwalonych 29 października przepisów.
Dwie nowelizacje zmieniają przepisy o podatku akcyzowym, a przy okazji także Polski Ład. Obie mają identyczny tytuł i obie trafiły do Senatu tego samego dnia – 10 grudnia. Jedna z nich naprawia istotny legislacyjny błąd, na który zwróciliśmy uwagę na łamach DGP (dotyczy składki zdrowotnej od przedsiębiorców liniowych). Trzecia to nowelizacja przyjęta przez Sejm 17 listopada. Ona również łata kolejny błąd w Polskim Ładzie, który także wytknęliśmy w naszej gazecie (składka zdrowotna u osób zwolnionych z PIT). Wszystkie trzy nowelizacje mają zostać uchwalone do końca tego tygodnia.
– To patolegislacja w pigułce. Który zagraniczny inwestor będzie chciał rozwijać swój biznes w państwie, które zmienia przepisy na „za pięć dwunasta” i co więcej – robi to w kilku różnych ustawach (często nawet niepodatkowych) w zależności od tego, która aktualnie jest procedowana w Sejmie? – komentuje Damian Kłosowicz, prawnik w kancelarii Staniek & Partners.
Podobnie legislacyjny chaos ocenia Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię. – Już samo to, że w tym samym dniu uchwalane są dwie różne nowelizacje dotyczące tych samych aktów prawnych, wyraźnie pokazuje, jak przypadkowe są to działania – mówi.
Problemem jest także termin wprowadzania podatkowych zmian, zwłaszcza tych na niekorzyść podatników. Zgodnie z wytycznymi TK powinny one być ogłoszone najpóźniej 30 listopada. Pod tym warunkiem mogą skutecznie wejść w życie z początkiem nowego roku. – Moim zdaniem podatnicy będą mogli powoływać się na to orzecznictwo, kwestionując spóźnione i negatywne zmiany w PŁ – komentuje Jarosław Józefowski, radca prawny w Enodo Advisors. Na dodatek jedna z nowelizacji w ogóle nie zakładała, w swoim pierwotnym kształcie, zmian w Polskim Ładzie. Wprowadzono je później w Sejmie. To również rodzi pytania o zgodność z konstytucją. Senacka komisja – w ślad za opinią Biura Legislacyjnego Senatu – zaproponowała odrzucenie wszystkich poprawek do Polskiego Ładu zawartych w jednej z nowelizacji akcyzowych – również tych korzystnych. Prawdopodobnie jednak Sejm się na to nie zgodzi.
Na dodatek poprawki są nie tylko na korzyść, lecz także na niekorzyść podatników. Pytanie - czy nie jest na nie za późno.
Trzecia nowelizacja Polskiego Ładu została uchwalona i skierowana do Senatu w tych samych dniach co druga (9 i 10 grudnia br.). Obie noszą tę samą nazwę - o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.
Co więcej, w pierwotnej wersji drugiej nowelizacji akcyzowej w ogóle nie było przewidzianych zmian w Polskim Ładzie. Pojawiły się one po raz pierwszy w sprawozdaniu sejmowej podkomisji stałej do monitorowania systemu podatkowego, datowanym na 7 grudnia br.
Jedna po drugiej
To pokazuje, w jakim tempie wprowadzane są i przyjmowane zmiany do Polskiego Ładu. Jego trzecia nowelizacja - podobnie jak dwie poprzednie - to przede wszystkim szybkie łatanie dziur oraz naprawianie legislacyjnych niedoróbek.
To także kolejny sukces DGP, bo naprawiany jest błąd, na który wskazaliśmy w artykule „Minimalna składka zdrowotna. Kolejna luka w Polskim Ładzie”. Chodzi o składkę zdrowotną od przedsiębiorców, którzy w 2022 r. wybiorą liniowy 19-proc. PIT. Luka prowadziła do tego, że przedsiębiorcy, którzy ponieśliby w przyszłym roku podatkową stratę, w ogóle nie płaciliby składki zdrowotnej.
Podobnie miało być - przypomnijmy - z osobami, które będą korzystać z nowych zwolnień z PIT. One również w ogóle nie płaciłyby składki zdrowotnej, gdybyśmy nie zwrócili na to uwagi na łamach DGP. Po naszym artykule „Luka w przepisach. PIT zero to także 0 zł składki zdrowotnej” (DGP nr 213/2021) szybko doszło do nowelizacji. Zaledwie dzień po podpisaniu Polskiego Ładu przez prezydenta Sejm załatał tę dziurę ustawą z 17 listopada br. o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja trafiła do Senatu, z tym że nie została jeszcze przez niego przyjęta (druk senacki nr 572).
Po raz drugi zmiany do Polskiego Ładu wprowadzono nowelizacją z 9 grudnia br. ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1811). To tzw. tarcza antyinflacyjna.
Tego samego dnia przyjęto kolejny, identycznie brzmiący akt prawny (druk sejmowy nr 1795). Dla rozróżnienia będziemy go dalej określać drugą nowelizację akcyzową. W nim również uwzględniono zmiany w Polskim Ładzie, na dodatek jest ich bardzo wiele.
Obie te nowelizacje akcyzowe są teraz w Senacie. Pierwsza to druk senacki nr 591, druga to druk senacki nr 592.
Czy nie za późno?
Szczególne kontrowersje wzbudza właśnie ta ostatnia nowelizacja Polskiego Ładu (zawarta w drugiej nowelizacji akcyzowej). Oprócz bowiem poprawek na korzyść podatników, zawiera ona także zmiany na ich niekorzyść. To m.in. modyfikacje w:
- uldze dla klasy średniej,
- kosztach uzyskania przychodów przy przekształceniach spółek,
- podatku od przerzuconych dochodów.
Senackie biuro legislacyjne uważa, że za późno już na zmiany w podatkach. Zgodnie bowiem z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zmiany w podatkach dochodowych powinny być ogłoszone najpóźniej 30 listopada (patrz ramka).
Dlatego senacka komisja zaproponowała już odrzucenie wszystkich poprawek do Polskiego Ładu, również tych korzystnych.
Mimo że jest bardzo duże prawdopodobieństwo opublikowania nowelizacji akcyzowej jeszcze przed Nowym Rokiem (podobnie jak i dwóch pozostałych - patrz ramka), to pod znakiem zapytania jest zasadnicza kwestia - czy zmiany podatkowe mogą być uchwalone tak późno.
Płatności bezgotówkowe
Problem ten nie dotyczy drugiej nowelizacji Polskiego Ładu (zawartej w pierwszej nowelizacji akcyzowej), mimo że ona również została uchwalona 9 grudnia br. i skierowana do Senatu 10 grudnia. W tym wypadku jednak poprawki nie dotyczą bezpośrednio ustaw o PIT i CIT, tylko ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162) oraz ustawy o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020 r. poz. 287).
Skutki w podatkach dochodowych byłyby jedynie konsekwencją tych poprawek. Na dodatek byłyby one korzystne dla podatników, więc raczej nie byłyby przez nich kwestionowane.
Przypomnijmy, że nowelizacją tą przesunięto o rok - z 2022 r. na 2023 r. - uchwalone już w Polskim Ładzie:
- obniżkę limitu płatności gotówkowych między firmami z 15 tys. zł do 8 tys. zł (czyli w relacjach B2B), oraz
- nakładany na konsumentów obowiązek bezgotówkowej zapłaty powyżej 20 tys. zł (czyli w relacjach przedsiębiorca - konsument).
Poinformowaliśmy już o tym w artykule „Podatkowy atak na płatności gotówką został przesunięty o rok” (DGP nr 240/2021).
Nowelizacja ta nie odracza natomiast wejścia w życie art. 22 pkt 2 Polskiego Ładu, a więc aktualne jest, że od 2022 r. przedsiębiorcy będą musieli zapewnić klientom możliwość dokonywania płatności drogą elektroniczną, tj. za pośrednictwem terminalu, telefonu lub przelewu.
Liniowi ze stratą
Drugą nowelizacją akcyzową (druk nr 1795) naprawiany jest błąd w zakresie składki zdrowotnej od przedsiębiorców, którzy wybiorą liniową stawkę 19 proc. PIT. Na problem ten zwróciliśmy uwagę w artykule „Minimalna składka zdrowotna. Kolejna luka w Polskim Ładzie” (DGP nr 220/2021).
Przypomnijmy: od 2022 r. składka zdrowotna od przedsiębiorców opodatkowanych liniowym 19-proc. PIT będzie wynosić 4,9 proc. podstawy wymiaru, ale nie mniej niż 9 proc. „minimalnego wynagrodzenia”. W Polskim Ładzie zapisano, że chodzi o minimalne wynagrodzenie obowiązujące „w dniu 1 stycznia roku składkowego”. Problem polega na tym, że rok składkowy ma obowiązywać dopiero od 1 lutego danego roku i trwać do 31 stycznia roku następnego (zgodnie z nowym brzmieniem art. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz.U. z 2021 r. poz. 1285).
Jeżeli więc przedsiębiorcy liniowi mieliby w 2022 r. faktycznie płacić składkę zdrowotną w wysokości 9 proc. „minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu 1 stycznia roku składkowego”, to musieliby wziąć pod uwagę minimalne wynagrodzenie z 1 stycznia 2023 r., a ono nie będzie jeszcze znane.
Teraz błąd ten jest naprawiany nowelizacją ustawy akcyzowej i innych ustaw. Składka zdrowotna od przedsiębiorców liniowych będzie wynosić 4,9 proc. podstawy wymiaru, ale nie mniej niż 9 proc. „minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego”.
To by oznaczało, że w przyszłym roku pod uwagę będzie brane minimalne wynagrodzenie z 1 lutego 2022 r. (3010 zł). Minimalna miesięczna składka zdrowotna przedsiębiorcy płacącego liniowy PIT wyniesie zatem 270,90 zł.
Rozliczanie wynagrodzeń
Druga nowelizacja akcyzowa (druk senacki nr 592) ma wprowadzić do Polskiego Ładu nowy przepis przejściowy - art. 69a. Sam w sobie może on wywołać spore zamieszanie.
Zgodnie z nim przepisy ustaw o PIT i CIT w brzmieniu nadanym Polskim Ładem mają mieć zastosowanie „do płatników i podatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tytułu wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.”.
Nie wiadomo, dlaczego ten nowy przepis przejściowy w ogóle nie będzie się odwoływał do pracodawców.
Jak zauważa Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton, zadania zakładów pracy jako płatników PIT są uregulowane w całkiem innych przepisach ustawy o PIT - art. 31 i 32. Do nich nowy przepis przejściowy w ogóle się nie odwołuje. Wymienia jedynie płatników z art. 41 ust 1 ustawy o PIT, czyli tych, którzy odprowadzają zaliczki na podatek za zleceniobiorców.
- Nie wiadomo, czy faktycznie wolą ustawodawcy było odwołanie się jedynie do tych świadczeń - zastanawia się ekspertka.
Dodaje natomiast, że niezależnie od nowego przepisu przejściowego pracownicy nie stracą prawa do odliczenia grudniowej składki zdrowotnej od wynagrodzenia wypłaconego im jeszcze w grudniu. - I to nawet jeśli zakład pracy nie odprowadzi w grudniu do ZUS potrąconej składki zdrowotnej - tłumaczy Małgorzata Samborska. Wyjaśnia bowiem, że obowiązujące przepisy wprost mówią o konieczności pobrania składki przez płatnika (co będzie miało miejsce), a nie jej wpłacenia do ZUS.
Takie stanowisko, jak wskazuje ekspertka, wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3420/15).
O tym, że pracodawcy planują jeszcze w grudniu wypłacić wynagrodzenia, które zazwyczaj przekazują na początku stycznia, pisaliśmy w artykule „Wcześniejsza wypłata wynagrodzenia może się opłacać” (DGP nr 235/2021).
Samotni rodzice
Nowelizacją akcyzową (druk senacki nr 592) zostanie też wprowadzony do Polskiego Ładu inny przepis przejściowy - ważny dla rodziców samotnie wychowujących dzieci (nowy art. 70 ust. 2 Polskiego Ładu). Dzięki niemu będą oni mogli skorzystać z preferencji dla samotnych rodziców przy rozliczaniu się z fiskusem z dochodów za 2021 r., nawet jeśli równocześnie w mijającym roku prowadzili działalność gospodarczą, dla której wybrali liniowy PIT lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (co do zasady obie te formy wykluczają preferencję dla samotnych rodziców). Warunkiem będzie, aby podatnicy ci nie mieli z tej działalności żadnych przychodów ani kosztów.
Słowem, składając zerowy PIT-36L lub PIT-28, będą oni mogli preferencyjnie rozliczyć się za 2021 r. jako samotny rodzic.
Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2022 r. preferencji tej w ogóle już nie będzie. Zastąpi ją nowa ulga dla samotnych rodziców - odliczenie od podatku 1500 zł rocznie (dodany art. 27ea ustawy o PIT). Zmiana ta będzie miała zastosowanie dopiero do rozliczenia dochodów za 2022 r.
Ulga dla klasy średniej
W drugiej nowelizacji akcyzowej postanowiono też doprecyzować regulacje o tzw. uldze dla klasy średniej (art. 26 ust. 4a do 4c ustawy o PIT).
Ustawowe wzory ulgi się nie zmienią. Z kolei ma zostać doprecyzowane, że przychody z działalności gospodarczej opodatkowane według skali podatkowej (bo tylko tacy przedsiębiorcy będą mieli prawo do tej ulgi) trzeba będzie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności.
Obecne brzmienie Polskiego Ładu pozwala na pomniejszenie przychodu o „koszty prowadzenia tej działalności”. Powstały istotne wątpliwości, co przez to rozumieć, bo ustawa o PIT nie zawiera pojęcia „koszty prowadzenia działalności”, odnosi się jedynie do „kosztów uzyskania przychodu”.
- Opublikowana już wersja Polskiego Ładu wprowadzała więc zbyt daleko idące uproszczenie. Mogła powodować problem praktyczny w zakresie określenia, jakie dokładnie koszty powinny pomniejszać przychód w celu ustalenia podstawy do skorzystania i obliczenia ulgi dla klasy średniej - mówi Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA.
Podkreśla, że zasadniczo „koszty prowadzenia działalności” obejmują znacznie szerszy katalog niż „koszty uzyskania przychodów”.
- Obejmują wszystkie wydatki rzeczywiście poniesione przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością, bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o PIT stanowią one koszt podatkowy - tłumaczy ekspert.
Przekształcenia spółek
Zmiany dotyczą również przepisów o kosztach uzyskania przychodów przy przekształceniach spółek. Chodzi o nowy ust. 1t, który pojawi się w art. 22 ustawy o PIT. Będzie on określał, co jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki osobowej.
Z Polskiego Ładu wynika, że kosztami mają być wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej powiększone o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z udziału w spółce przekształcanej oraz pomniejszone o „wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce”.
Nowelizacja akcyzowa doprecyzowuje, że chodzi o wypłaty z tytułu udziału w spółce przekształcanej, a także „o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce”.
Przerzucone dochody
Kolejna zmiana dotyczy tzw. podatku od przerzuconych dochodów. To jedno z rozwiązań, które miało zastąpić likwidowany przez Polski Ład art. 15e ustawy o CIT i przewidziane w nim limitowanie kosztów usług niematerialnych świadczonych przez podmioty powiązane.
Problem polega na tym, że w opublikowanym już Polskim Ładzie nie do końca było jasne, że w podatku od przerzuconych dochodów chodzi o rozliczenia z podmiotami powiązanymi. W art. 2 pkt 47 Polskiego Ładu mowa była jedynie, że 19-proc. podatek od przerzuconych dochodów pomniejsza się o kwotę zryczałtowanego podatku u źródła.
Nowelizacja akcyzowa doprecyzowuje, że pomniejszenie to nie dotyczy jakiegokolwiek podatku u źródła, a jedynie potrąconego od należności podmiotów powiązanych.
Podatek u źródła
Następna poprawka dotyczy terminu, w którym płatnicy podatku u źródła składają oświadczenia o spełnieniu warunków pozwalających im skorzystać z preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z opublikowaną wersją Polskiego Ładu powinni to zrobić w terminie wpłaty podatku za miesiąc, w którym kwota rocznych należności wypłacanych na rzecz jednego kontrahenta przekroczyła 2 mln zł.
W nowelizacji akcyzowej zapisano, że oświadczenie to byłoby składane „nie później niż” w tym terminie, a spóźnienie nie zwalniałoby płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed wypłatą.
Kodeks karny skarbowy
Nowelizacja ustawy akcyzowej (druk senacki nr 592) modyfikuje też art. 56d kodeksu karnego skarbowego (zmieniany w art. 11 Polskiego Ładu).
Zasadniczo Polski Ład łagodzi kary za przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy przy składaniu przez płatników różnych typów oświadczeń i informacji (o których mowa w art. 41 ust. 4da, 15, 21 lub 25 ustawy o PIT i w art. 26 ust. 1ab, 2ca, 7a lub 7g ustawy o CIT).
Dziś grozi za to grzywna do 720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolności albo obie kary łącznie. Od 2022 r. będzie przewidziana tylko grzywna (do 720 stawek dziennych).
Taka sama grzywna (do 720 stawek dziennych) - jak wynika z nowelizacji akcyzowej - będzie grozić podmiotom dokonującym wypłat należności za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych albo rachunków zbiorczych, jeżeli nie przekażą odpowiedniej informacji (nowe art. 41 ust. 4da ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 2ca ustawy o CIT) podmiotom prowadzącym rachunki powiernicze lub przekażą ją z opóźnieniem.
Zerowy PIT też ze składką
Przypomnijmy, że pierwszą nowelizacją Polskiego Ładu - tą z 17 listopada - postanowiono naprawić dziurę, na którą wskazaliśmy jako pierwsi w artykule „Luka w przepisach. PIT zero to także 0 zł składki zdrowotnej” (DGP nr 213/2021).
Trzeba ją było załatać, bo w przeciwnym razie osoby objęte nowymi zwolnieniami z PIT w ogóle nie płaciłyby składki zdrowotnej. Chodzi o: rodziców co najmniej czwórki dzieci, aktywnych zawodowo seniorów, którzy zrezygnują z pobierania emerytury lub renty rodzinnej, oraz powracających z zagranicy.
Z nowelizacji wynika, że podatnicy ci będą w 2022 r. płacić składkę zdrowotną w wysokości hipotetycznej zaliczki na PIT (art. 83 ust. 2a ustawy zdrowotnej). Z tym że pod uwagę trzeba będzie brać zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną zgodnie z przepisami ustawy o PIT „w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2021 r.” (art. 83 ust. 2b ustawy zdrowotnej).
Ryczałt wciąż bez zmian
Nadal natomiast nie uzupełniono art. 10 w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.). Chodzi o przepis, który wskazuje, które zwolnienia z art. 21 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się także do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepis ten wymienia 20 różnych zwolnień, lecz zapomniano wymienić w nim nowe zwolnienia, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2021 r. i będą dotyczyć wspomnianych już: rodziców co najmniej czwórki dzieci, aktywnych zawodowo seniorów, którzy zrezygnują z pobierania emerytury lub renty rodzinnej, oraz osób powracających z zagranicy.
Co innego wynika z samej ustawy o PIT. Tam w art. 21 ust. 1 pkt 152-154 wprost napisano, że przewidziane w nich zwolnienia obejmą również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których ma zastosowanie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zwolnienie będzie obowiązywać do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł).
Problem polega na tym, że osoby, które wybiorą ryczałt, nie będą posługiwać się ustawą o PIT, tylko ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. A w niej nie znajdą odniesień do nowych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 152-154. ©℗
Będą jeszcze przed Nowym Rokiem
Wprawdzie zostało już niewiele czasu, ale jest bardzo prawdopodobne, że wszystkie trzy nowelizacje Polskiego Ładu (druki senackie nr 572, 591 i 592) zostaną opublikowane w Dzienniku Ustaw jeszcze przed końcem roku. Senat przyjmie je jeszcze na trwającym właśnie posiedzeniu (14-17 grudnia).
W najbliższy piątek poprawki izby wyższej ma rozpatrzyć Sejm. Niewykluczone, że tego samego dnia trzy nowelizacje trafią do podpisu prezydenta. Będą więc jeszcze prawie dwa tygodnie na prezydencki podpis i publikację w Dzienniku Ustaw.
Nowelizacja Polskiego Ładu niezgodna z konstytucją?
Oto najważniejsze uwagi Biura Legislacyjnego Senatu zawarte w opinii z 13 grudnia 2021 r. w sprawie zmian w Polskim Ładzie zapisanych w nowelizacji akcyzowej (druk nr 592):
1) Nie było w pierwotnym projekcie
Zgodnie z art. 119 ust. 1 konstytucji Sejm rozpatruje projekt ustawy w trzech czytaniach. To oznacza, że podstawowe treści, które znajdą się ostatecznie w ustawie, muszą przebyć pełną drogę procedury sejmowej - na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 23 lutego 1999 r. (sygn. K 25/98) oraz z 9 marca 2016 r. (sygn. K 47/15).
Nie można więc na ostatnich etapach procedury sejmowej, jak również w toku prac komisyjnych wnosić istotnych poprawek, które stanowią „nowość normatywną, wychodzącą poza zakres projektu ustawy” (patrz wyrok TK z 24 marca 2009 r., sygn. K 53/07).
Poprawki sejmowe i senackie mogą wyjść poza zakres projektu tylko wtedy, gdy ich treść pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem projektowanej ustawy. Jeśli dzieje się inaczej, to jest to obejście konstytucyjnych wymagań dotyczących inicjatywy ustawodawczej i trzech czytań projektu (tak TK w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. P 11/08).
Tak właśnie stało się z projektem nowelizacji ustawy akcyzowej i innych ustaw. Po pierwszym czytaniu w Sejmie sejmowa komisja finansów publicznych uzupełniła go o zmiany w Polskim Ładzie, a konkretnie w ustawach: o PIT, o CIT, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, kodeksie karnym skarbowym oraz ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
Zdaniem Biura Legislacyjnego Senatu, zmiany te zostały uchwalone przez Sejm bez dochowania trybu wymaganego dla sejmowego postępowania ustawodawczego. Są więc niezgodne z art. 118 ust. 1 oraz art. 119 ust. 1 i 2 konstytucji.
2) Brak ogłoszenia do 30 listopada
Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TK, opartym na zasadzie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zmiany ustawowe dotyczące PIT powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego, tj. do 30 listopada. TK orzekał tak m.in. w wyrokach z 25 listopada 1997 r. (sygn. K 26/97), z 27 lutego 2002 r. (sygn. K 47/01) oraz z 15 lutego 2005 r. (sygn. K 48/04).
W związku z tym Biuro Legislacyjne Senatu zarekomendowało skreślenie z nowelizacji akcyzowej całego art. 9, który przewiduje zmiany w Polskim Ładzie (a więc dotyczące nie tylko ustawy o PIT).
3) Zbyt krótkie vacatio legis
Wątpliwości konstytucje budzi też okres vacatio legis nowelizacji. Ma ona zasadniczo wejść w życie 1 stycznia 2022 r. Niezależnie więc od tego, kiedy Senat przyjmie zmiany, zostaną one ogłoszone w Dzienniku Ustaw po 16 grudnia 2021 r. Vacatio legis będzie więc krótsze niż 14 dni.
Podatnicy nie będą więc mieć odpowiedniego czasu na zapoznanie się z nową regulacją oraz podjęcie właściwych działań dostosowawczych. Jak wskazał TK w wyroku z 27 lutego 2002 r. (K 47/01), nawet „nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami”.
4) Za mało czasu dla prezydenta
Nowelizacja będzie rozpatrywana przez Senat na posiedzeniu 14-17 grudnia 2021 r. To oznacza, że prezydent nie będzie miał tyle czasu na podjęcie decyzji w sprawie podpisania tej ustawy, ile daje mu konstytucja (art. 122 ust. 2). Już samo to jest - zdaniem senackich prawników - wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że ustawodawca uchybił standardowi demokratycznego państwa prawnego (tak np. TK w wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. Kp 1/13).
Opinie
To polska patolegislacja w pigułce
Abstrahując od merytorycznej treści Polskiego Ładu, warto zwrócić uwagę, że ta rewolucja (podkreślmy: największa rewolucja podatkowa w ostatnich latach, która będzie mieć wpływ na życie każdej osoby, która uzyskuje dochody w Polsce) była poprawiana jeszcze przed jej opublikowaniem w Dzienniku Ustaw.
Co więcej, proces „poprawiania” Polskiego Ładu wciąż trwa i trwa, w sposób równie chaotyczny co procedowanie samej nowelizacji. Podatkowa część Polskiego Ładu to polska patolegislacja w pigułce.
Polski Ład miał zachęcić inwestorów do działania w Polsce, ale obawiam się, że to może się nie udać. Który zagraniczny inwestor będzie zainteresowany rozwijaniem swojego biznesu w państwie, które potrafi zmienić przepisy na „za pięć dwunasta” i co więcej - zrobić to w kilku różnych ustawach (często nawet niepodatkowych) w zależności od tego, która aktualnie jest procedowana w Sejmie?
Marna pociecha w tym, że konstytucyjnym standardem jest niepublikowanie zmian w podatkach dochodowych po 30 listopada 2021 r., skoro dyskusyjna jest (eufemistycznie mówiąc) sama niezależność Trybunału Konstytucyjnego.
Nowelizacje przypadkowe, bałaganiarskie
Wprowadzanie zmian w prawie podatkowym na ostatnią chwilę tylko potwierdza, że Polski Ład to w dużym stopniu efekt nieprzemyślanej i chaotycznej legislacji. Oczywiście finalnie podatnicy ucieszą się, że takie zmiany, jak te dotyczące płatności w relacjach przedsiębiorca - konsument, zostaną odsunięte w czasie. Jednak bałagan, który powstaje w związku z takimi działaniami legislacyjnymi, jest nie do zaakceptowania.
Już samo to, że w tym samym dniu uchwalane są dwie nowelizacje dotyczące tych samych aktów prawnych wyraźnie, pokazuje, jak przypadkowe są to działania (a może nie przypadkowe, tylko bałaganiarskie). To kolejny raz pokazuje, że cały projekt nazywany Polskim Ładem powinien być dokładniej przemyślany, skonsultowany (nie politycznie, ale merytorycznie) i wprowadzony (po modyfikacjach) od 2023 r., a może nawet dopiero od 2024 r.
Na dodatek zmiany, które są niekorzystne albo w odniesieniu do których jest chociażby cień podejrzenia, że mogą pogorszyć sytuację choćby jednego podatnika PIT lub CIT, nie mogą być uchwalone w grudniu, by wejść w życie już od 1 stycznia 2022 r.
Podatnicy będą mogli kwestionować te zmiany
Niekorzystne dla podatników zmiany, mające obowiązywać od przyszłego roku podatkowego, powinny być opublikowane najpóźniej do 30 listopada. Tak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. TK uznaje, że zbyt krótkie vacatio legis ustaw podatkowych narusza zasadę zaufania do państwa i przez to jest niezgodne z art. 2 konstytucji.
Moim zdaniem podatnicy będą mogli powoływać się na to orzecznictwo, kwestionując negatywne zmiany w Polskim Ładzie. Skuteczność tego rodzaju argumentacji wydaje się większa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi niż w postępowaniu przed organami podatkowymi.
Warto zauważyć, że w ostatnich latach zasady odpowiedniego vacatio legis ustaw podatkowych oraz braku możliwości uchwalania negatywnych dla podatników zmian w trakcie roku podatkowego nie są rygorystycznie przestrzegane. Wystarczy przypomnieć wprowadzenie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Była to zmiana niekorzystna dla podatników, a pojawiła się w trakcie roku podatkowego. Było to uzasadniane wyższym interesem publicznym - w postaci konieczności zapewnienia państwu odpowiednich wpływów podatkowych.
Abstrahując od zasadności tego typu rozumowania, wydaje się jednak wątpliwe, by tego typu argumentację można było zastosować teraz do Polskiego Ładu - w przypadku zmian o charakterze ściśle merytorycznym, które nie dotyczą kwestii związanych z unikaniem opodatkowania.
OPINIA
Kontrowersyjne koszty spółki przekształconej
Jedna ze zmian przewidzianych w nowelizacji z 9 grudnia br. niewątpliwie pogarsza sytuację podatników w stosunku do wcześniejszej wersji Polskiego Ładu. Uważam więc, że z uwagi na jej spodziewane opublikowanie w ostatnich dniach grudnia br. lub w przyszłym roku i niezachowanie tym samym standardów konstytucyjnych (brak publikacji na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku) podatnicy będą mogli skutecznie podważać tę regulację przed sądami administracyjnymi.
Zmiana ma zapobiec sytuacji, w której na dochody wspólników spółki przekształconej miałyby wpływ wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w spółce osobowej przed jej przekształceniem. Chodzi o sytuację, w której podatnik wypłacał zysk spółki osobowej (który może być wyższy od dochodu o wskazane koszty niepodatkowe), co było neutralne podatkowo, a następnie zysk ten mógłby podlegać opodatkowaniu przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej.
Zaproponowany w nowelizacji z 9 grudnia br. przepis został zbudowany analogicznie do przepisu dotyczącego przychodu, który należy rozpoznać przy wycofaniu wkładu do spółki osobowej - przychód ten nie może być obniżony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Niestety najnowsza regulacja powiela błędy i kontrowersje dotyczące kategorii kosztów uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, które nie są jednocześnie wydatkami, takich jak np.: wartość przeszacowania nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej, bilansowa wycena kredytu walutowego, różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową nieruchomości inwestycyjnej. Tego rodzaju kosztów bilansowych nie można uznać za wydatki, gdyż powstały w wyniku operacji księgowych.
Organy podatkowe nakazują jednak - interpretując analogiczny przepis dotyczący przychodu, który należy rozpoznać przy wycofaniu wkładu do spółki osobowej (art. 12 ust 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT) - uwzględnianie w ramach limitu przychodów podlegających opodatkowaniu wszelkich kosztów niestanowiących uzyskania przychodu rozpoznanych przez spółkę osobową, z której wycofywane są wkłady. Moim zdaniem przyjmą podobne podejście w zakresie przepisów, które proponuje nowelizacja z 9 grudnia.