Zmiany przewidziane w Polskim Ładzie spowodują, że od przyszłego roku estoński CIT stanie się realną alternatywą dla innych form opodatkowania, zwłaszcza jeśli podatnik chce inwestować. Niestety, nie wszystkie ograniczenia znikną.

Już rok temu Ministerstwo Finansów zachęcało do przechodzenia na estoński CIT (czyli na ryczałt od dochodów spółek), lecz zbyt wiele barier w przepisach spowodowało, że skorzystało z niego niewiele spółek (dokładnie 337). Niestety Polski Ład, czyli ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (w momencie oddawania tego numeru do druku czekała na publikację w Dzienniku Ustaw), znosi tylko część tych barier. – Zawarte w Polskim Ładzie zmiany dotyczące ryczałtu od dochodów spółek powodują, że jest to rozwiązanie znacznie bardziej elastyczne niż wersja CIT estońskiego, która obecnie obowiązuje – przyznaje Wojciech Kaptur, doradca podatkowy i radca prawny w PragmatIQ. Nowy reżim – wyjaśnia ekspert – ma być bodźcem do zwiększania inwestycji, ale będzie on mógł być stosowany również w przypadku podatników, którzy zdecydują się na wypłatę całego zysku. To ważne, bo oznacza, że na estoński CIT będą mogły przechodzić nie tylko firmy, które kumulują inwestycje, lecz także te, które wypłacają choćby część zysków swoim wspólnikom.
Co więcej, jak mówi Jacek Lechna, doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton, nowelizacja zwiększa również kwoty odliczeń od PIT wspólników otrzymujących dywidendy. Chodzi o to, że wspólnicy będą mogli odliczyć więcej CIT zapłaconego przez spółkę od PIT, jaki muszą zapłacić oni sami w przypadku wypłaty im dywidendy. – W konsekwencji efektywna stopa opodatkowania dochodów istotnie się zmniejszy, a ryczałt stanie się efektywny również dla tej grupy, która zakłada wypłatę zysków – stwierdza ekspert Grant Thornton. Reasumując, spółki stosujące estoński CIT będą płaciły mniejsze podatki niż te na zasadach ogólnych CIT (wyjaśniamy to szczegółowo w dalszej części artykułu). Dodajmy też, że estoński CIT stanie się bardziej atrakcyjny również dlatego, że Polski Ład zmniejszy atrakcyjność innych form opodatkowania.

bardziej opłacalnie niż na zasadach ogólnych

Wróćmy do wypłaty zysków. Ideą estońskiego CIT jest brak opodatkowania do momentu wypłaty zysków. Innymi słowy, dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub przekazania majątku spółki w inny sposób do jej wspólników trzeba zapłacić podatek. – Ryczałt oznacza brak podatku dochodowego w sytuacji, gdy zyski nie są wypłacane, podczas gdy klasyczny model opodatkowania CIT oznacza, że spółka musi zapłacić co roku 9 proc. lub 19 proc. podatku od wypracowanego dochodu niezależnie od tego, czy zyski są następnie wypłacane do wspólników, czy też nie. Co ważne, nawet jeśli wspólnicy podmiotu stosującego ryczałt zdecydują się na wypłatę części lub całości zysków, to podmiot ten nadal będzie mógł stosować tę formę opodatkowania – tłumaczy Jacek Lechna.
Wtóruje mu Wojciech Kaptur. – Reżim estońskiego CIT będą więc mogli wybrać również ci przedsiębiorcy, którzy z różnych względów, np. w celu dofinansowania inwestycji w innych podmiotach, będą musieli wypłacać całość zysków i z tego względu nie zdecydowali się na CIT estoński w 2021 r. – podkreśla Wojciech Kaptur. – Tak więc Polski Ład zniesie dotychczasową barierę w tym zakresie. Co więcej, łączne obciążenie CIT i PIT w razie wypłaty dywidendy może być do ok. 10 proc. niższe w porównaniu do zasad ogólnych (9 proc. lub 19 proc. CIT oraz 19 proc. PIT od dywidendy). Różnica wyniesie ok. 10 proc. w przypadku dużych spółek, a u małych podatników – ok. 8 proc. – zauważa ekspert.
– Efektywna stopa opodatkowania wypłacanych zysków będzie niższa niż w przypadku standardowego rozliczenia CIT oraz PIT przez odpowiednio podatnika CIT i jego wspólnika otrzymującego dywidendę – tłumaczy Jacek Lechna. Dodaje, że dotyczy to nie tylko prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również spółki akcyjnej czy komandytowej. – Zresztą mając na uwadze zmiany dotyczące składki zdrowotnej, wybór estońskiego CIT może okazać się korzystny również dla tych przedsiębiorców, których działalność jest obecnie opodatkowana podatkiem liniowym – stwierdza Lechna.
Zdaniem ekspertów takie podejście spowoduje, że na CIT estoński zdecyduje się o wiele więcej podatników niż w 2021 r. Większa elastyczność w tym zakresie przełoży się na większą popularność tego rozwiązania.

łagodniejsze warunki

Aby skorzystać z ryczałtu, nadal jednak trzeba będzie spełnić określone warunki. [tabela] Przypomnijmy, że obecnie z estońskiego CIT mogą skorzystać jedynie spółki z o.o., akcyjne i proste spółki akcyjne o rocznych przychodach nieprzekraczających 100 mln zł. Ponadto podatnik ryczałtu nie może mieć udziałów w innych podmiotach, spółka musi zatrudniać co najmniej trzech pracowników, wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne, zaś przychody pasywne nie mogą przewyższać przychodów z działalności operacyjnej i – co ważne – spółka musi inwestować. Natomiast od 1 stycznia 2022 r. z ryczałtu będą mogły skorzystać spółki kapitałowe (spółki z o.o., spółki akcyjne lub proste spółki akcyjne), a także – to nowość – spółki osobowe (komandytowe lub komandytowo-akcyjne). Pozostanie jednak wymóg, aby ich udziałowcami były wyłącznie osoby fizyczne, spółki nie posiadały udziałów w innych podmiotach i zatrudniały co najmniej trzech pracowników (z pewnymi wyjątkami). – To najistotniejsze warunki, a jednocześnie bariery, zwłaszcza jeśli chodzi o kwestię wspólników – ocenia Jacek Lechna. Polski Ład zlikwiduje również obowiązek ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych (uchylony zostanie art. 28g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666; dalej: ustawa o CIT), co jest również bardzo istotne. Wojciech Kaptur zwraca uwagę, że od 2022 r. nie trzeba będzie więc dokonywać inwestycji w konkretne rodzaje środków trwałych (obecnie są to grupy 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych, np. kotły, maszyny energetyczne lub inne urządzenia techniczne). – Od nowego roku podatnicy wybierający CIT estoński będą mieli pełną dowolność w zakresie dokonywanych inwestycji. Będę więc mogli przeznaczyć zyski na zakup np. praw własności intelektualnej czy nieruchomości – wyjaśnia Kaptur.
Tabela. Główne elementy estońskiego CIT
Jak jest do końca 2021 r. Jak będzie od 1 stycznia 2022 r.
Nazwa podatku Ryczałt od przychodów spółek kapitałowych Ryczałt od przychodów spółek
Kto może skorzystać spółka z o.o., spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna spółka z o.o., spółka akcyjna,prosta spółka akcyjna,spółka komandytowa,spółka komandytowo-akcyjna
Czy jest limit przychodów, do którego można stosować estoński CIT Tak, 100 mln zł. Po przekroczeniu limitu jest 5-proc. domiar podatkowy. Nie, wszystkie spółki mogą skorzystać z ryczałtu
Czy trzeba inwestować Tak, zgodnie z wymogami określonymi w art. 28g ustawy o CIT Nie, Polski Ład uchyla art. 28g ustawy o CIT
Jakimi stawkami opodatkowana jest spółka stosująca estoński CIT Mali podatnicy – 15 proc. lub 10 proc.Więksi podatnicy – 25 proc. lub 20 proc. Niższe stawki zależą od wysokości nakładów inwestycyjnych. Mali podatnicy – 10 proc. Więksi podatnicy – 20 proc. Stawki nie będą zależały od poziomu inwestycji.
Jakimi stawkami opodatkowani są wspólnicy Obowiązuje mechanizm pozwalający odliczyć podatek zapłacony przez spółkę (CIT) od PIT wspólnika od dywidendy. Wspólnik (osoba fizyczna) otrzymujący dywidendę może obniżyć 19 proc. PIT od dywidendy o:37 proc., 41 proc., 51 proc. lub 71 proc., zależnie od okoliczności. Utrzymany i wzmocniony zostanie mechanizm pozwalający odliczyć podatek zapłacony przez spółkę (CIT) od PIT wspólnika od dywidendy. Wspólnik (osoba fizyczna) otrzymujący dywidendę będzie mógł obniżyć 19 proc. PIT od dywidendy o:70 proc. lub 90 proc. zapłaconego CIT, zależnie od okoliczności.
Czy spółka stosująca estoński CIT może posiadać udziały w innych podmiotach Nie Nie
Czy spółka stosująca estoński CIT musi zatrudniać pracowników Tak, co najmniej trzech Tak, co najmniej trzech (z wyjątkiem start-upów)
Czy przychody z działalności operacyjnej muszą być wyższe niż przychody pasywne (np. z wierzytelności, z odsetek) Tak Tak
Czy wspólnikami mogą być osoby prawne Nie, wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne Nie, wspólnikami mogą być wyłącznie osoby fizyczne
Za wyborem estońskiego CIT będzie przemawiać również to, że spółka nie będzie objęta kolejną nową daniną, czyli podatkiem minimalnym, o którym pisaliśmy w dodatku Podatki i Księgowość nr 220 („Podatek minimalny mogą również zapłacić spółki użyteczności publicznej”). Zgodnie bowiem z art. 28h ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24ca ustawy o CIT (podatek minimalny).

część barier pozostanie

Nawet po zmianach CIT estoński nie będzie dostępny dla wszystkich. Najistotniejszym ograniczeniem jest wymóg, by wszystkimi wspólnikami spółki były osoby fizyczne oraz by spółka opodatkowana ryczałtem nie miała spółek córek. Z tego powodu w przypadku spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych, w których komplementariuszami są spółki z o.o., wejście w estoński CIT będzie wymagało zmian w składzie wspólników, a często również przekształcenia. – Z naszych analiz również wynika, że ze względu na elastyczność regulacji dogodną formą prowadzania działalności w ramach estońskiego CIT może okazać się prosta spółka akcyjna – wskazuje Wojciech Kaptur.
Warunkiem opodatkowania w nowym systemie będzie również zatrudnienie co najmniej trzech osób na umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne. W przypadku tzw. małych podatników i podatników rozpoczynających prowadzenie działalności wymogi te zostały złagodzone w pierwszych latach opodatkowania ryczałtem.
Odpowiednia struktura przychodów
Jacek Lechna dodaje, że ważna będzie także struktura przychodów – podatnik nie może bowiem uzyskiwać zbyt dużych przychodów pasywnych, czyli pochodzących z takich źródeł jak odsetki czy wierzytelności. Z drugiej strony od 1 stycznia 2022 r. estoński CIT będą mogły wybrać również większe podmioty o przychodach ponad 100 mln zł. Zniknie bowiem limit przychodów uprawniających do ryczałtu.
Jak dodaje Wojciech Kaptur, z estońskiego CIT już dziś są wyłączone – mówiąc w uproszczeniu – podmioty, których większość przychodów to tzw. dochody pasywne, czyli wynikające z odsetek, wierzytelności, tantiem czy instrumentów finansowych. Tak jest dziś i tak pozostanie.
– Ustawodawca utrzymał również wykluczenie z estońskiego CIT podatników, którzy uzyskują większość przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi – w sytuacji gdy nie jest wytwarzana wartość dodana w ujęciu ekonomicznym lub jest to wartość znikoma – wskazuje Kaptur. Problem w tym – dodaje – że pojęcie wartości dodanej w ujęciu ekonomicznym wyższej niż znikoma nie zostało zdefiniowane w ustawie ani też nie zostało wyjaśnione w projekcie objaśnień do obecnie obowiązujących przepisów. Zdaniem eksperta powinno to zostać przybliżone w opracowywanych przez MF objaśnieniach podatkowych.
Albo strefa, albo ryczałt
Wojciech Kaptur przypomina również, że spółka nie może skorzystać z estońskiego CIT, jeśli korzysta ze zwolnienia strefowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji lub w starych specjalnych strefach ekonomicznych. – Podatnicy, którzy uzyskali decyzję w tym zakresie, powinni więc przekalkulować, czy bardziej opłaca się skorzystanie ze zwolnienia, czy wejście w nowy reżim – uważa ekspert.
Niektórzy muszą poczekać
Ponadto nie każda spółka będzie mogła wybrać estoński CIT w przyszłym roku. – Warto pamiętać, że podjęte w poprzednich latach działania reorganizacyjne (np. połączenie, podział lub wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa) powodują karencję w korzystaniu z estońskiego CIT na dwa lata podatkowe (co najmniej 24 miesiące) – mówi Kaptur.

naruszenie wymogów ma konsekwencje

Wojciech Kaptur zwraca też uwagę, że naruszenie warunków estońskiego CIT powoduje utratę prawa do opodatkowania w tej formie. – Warto mieć na uwadze, że w zależności od tego, jakie wymogi zostaną naruszone, inny będzie moment końcowy opodatkowania ryczałtem – mówi ekspert. Tłumaczy, że w przypadku niedotrzymania warunków dotyczących zatrudnienia, struktury przychodów lub złożenia rezygnacji wyjście z systemu nastąpi z końcem roku podatkowego, w którym nastąpią te okoliczności.
Jeszcze groźniejsze może się okazać naruszenie warunków dotyczących struktury kapitałowej lub rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku – wyjaśnia Kaptur – pozbawienie prawa do ryczałtu działa „wstecz”. Otóż wyjście z systemu następuje z końcem roku poprzedzającego rok, w którym warunek został naruszony. Przykładowo taki skutek będzie miało wejście do spółki inwestora, który działa w formie spółki, lub dokonanie choćby drobnej inwestycji w akcje notowane na giełdzie papierów wartościowych. Kto utraci prawo do CIT estońskiego, nie będzie mógł powrócić do tej formy opodatkowania przez trzy lata. – Wsteczne wykluczenie z CIT estońskiego będzie miało miejsce również w razie połączeń spółek, chyba że obie będą się rozliczały w nowym systemie – mówi Kaptur.

co w objaśnieniach

Ministerstwo Finansów pracuje obecnie nad objaśnieniami w sprawie estońskiego CIT po zmianach przewidzianych w Polskim Ładzie. Zdaniem ekspertów warto, aby resort nie tylko przybliżył to, co wynika z nowelizacji, lecz również wyjaśnił kilka kwestii rodzących wątpliwości. Wojciech Kaptur wskazuje trzy takie kwestie. Po pierwsze należałoby wyjaśnić, czy estoński CIT naliczany jest od zysku netto spółki. Zysk netto spółki jest również podstawą do wypłaty dywidendy. – Pojawia się więc pytanie z pogranicza przepisów podatkowych i bilansowych, a mianowicie czy spółka przeznaczając zysk netto do wypłaty, powinna pomniejszyć wypłacaną dywidendę o CIT estoński, czy pokryć ten podatek z własnych środków, co może być w niektórych sytuacjach niemożliwe – wskazuje Kaptur.
Po drugie w nowelizacji (Polskim Ładzie) wskazano, że jeśli bezpośrednio przed wejściem w reżim estoński następuje przekształcenie spółki, konieczne jest rozliczenie tzw. dochodu z przekształcenia, który definiowany jest jako różnica między wartością księgową a wartością podatkową majątku. Jeśli jednak przekształcenie lub połączenie nastąpi już w trakcie opodatkowania ryczałtem, wtedy konieczna będzie zapłata podatku od różnicy między wartością rynkową a wartością podatkową majątku spółki nawet w sytuacji, gdy w ramach działań reorganizacyjnych nie następuje zwiększenie księgowej wartości aktywów. – Wydaje się, że nie taki był zamiar ustawodawcy, ponieważ jeśli wartość księgowa majątku spółki nie wzrośnie, przekształcenie lub połączenie nie wpłynie na wysokość zysku netto i w konsekwencji na podatek – ocenia Kaptur. Jego zdaniem warto, aby minister poruszył tę kwestię w objaśnieniach.
Powinien również wskazać, co z podmiotami powiązanymi. Jednym z kryteriów wykluczających z estońskiego CIT jest bowiem osiąganie więcej niż 50 proc. przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, jeśli w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. – Pojęcia te nie są zdefiniowane w prawie podatkowym. Wskazanie przykładowych sytuacji transakcji, w których zdaniem MF wytwarzana jest znikoma wartość dodana, lub wskazanie kryteriów określenia tej wartości dałoby podatnikom większą pewność w ocenie, czy spełniają ten warunek – kończy nasz rozmówca.