Wydatki na cele inwestycyjne nie obejmują VAT naliczonego – potwierdziło Ministerstwo Finansów. Tłumaczy, jak powinien zachować się podatnik, który mimo to sfinansuje wartość brutto maszyny lub urządzenia.
Wyjaśnienia te znalazły się w opublikowanym właśnie projekcie objaśnień podatkowych. Chodzi o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. Uwagi można zgłaszać do 22 listopada br.
Przypomnijmy, że fundusz na cele inwestycyjne pozwala pomniejszyć przychody podatkowe o odpisy na ten fundusz, zanim jeszcze dojdzie do inwestycji.
Tworzenie funduszu
Fundusz jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy i musi być wyodrębniony w kapitale rezerwowym (środki nie mogą pochodzić z pożyczki, kredytu, dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego).
W projekcie objaśnień Ministerstwo Finansów potwierdza to, co wyjaśniło już wcześniej w odpowiedzi na pytanie DGP – że po raz pierwszy fundusz można tworzyć już z zysku za 2020 r. (pisaliśmy o tym w artykule „Zysk za 2020 r., a niższy podatek już w 2021 r.” (DGP nr 142/2021).
Resort wyjaśnia to na przykładzie spółki, która w 2020 r. wypracowała zysk na poziomie 5 mln zł. Natomiast decyzją zgromadzenia wspólników kwota 3 mln zł zysku została rozdysponowana na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na fundusz na cele inwestycyjne. W tym samym dniu kwota 3 mln zł została przekazana na specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy. Resort potwierdził, że w lipcu 2021 r. spółka była już uprawniona do zaliczenia wartości odpisu do podatkowych kosztów.
Jakie wydatki
Zgromadzone pieniądze muszą być wydane na określone inwestycje nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu, chyba że podatnik poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o planowanych inwestycjach – wówczas ma maksymalnie 3 lata.
Kluczowy jest zakres wydatków. Ten od 2022 r. się nie zmieni, ale będzie uregulowany w innym przepisie – art. 15 ust. 1hba ustawy o CIT (dziś jest w art. 28g ustawy o CIT). Chodzi o wydatki na nabycie: fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (np. urządzenia techniczne, środki transportu, kotły) z wyłączeniem:
- samochodów osobowych,
- środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz
- innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.
Przez członków rodzin rozumie się tu: małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą w faktycznym pożyciu (od 2022 r. – art. 15 ust. 1 hbb ustawy o CIT).
Wydatkiem na cele inwestycyjne mogą być także opłaty leasingowe – w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (zaliczonych do grupy 3-8 KŚT), ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217), z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego.
Jednak bez VAT
MF przyznało w projekcie objaśnień, że wydatki na cele inwestycyjne nie obejmują wartości VAT naliczonego. Zarazem jednak odniosło się do problemu, o którym pisaliśmy w artykule „Fundusz inwestycyjny może stać się pułapką” (DGP nr 162/2021). Zwróciliśmy wtedy uwagę, że w wielu poniesionych przez firmy wydatkach inwestycyjnych będzie zawarty podatek od towarów i usług.
Brak możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu może oznaczać dla podatników problem:
- czy od razu, w trakcie inwestowania, wydawać pieniądze z funduszu tylko na pokrycie wartości netto wydatku inwestycyjnego,
- czy wydać pieniądze z funduszu na wartość brutto inwestycji, a następnie skorygować koszty uzyskania przychodu (do których zaliczono odpis na fundusz) o wartość VAT, który kosztem nie jest.
Eksperci nie mieli wtedy wątpliwości, że drugie rozwiązanie nie wchodzi w grę i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze, podatnik mógłby popaść w zaległość podatkową wskutek początkowego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. A to oznaczałoby konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.
Po drugie, podatnik całkowicie utraciłby prawo do zaliczenia odpisu na fundusz do kosztów podatkowych na trzy lata do przodu. Byłoby to skutkiem art. 15 ust. 1hd ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli środki funduszu zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to podatnik automatycznie, począwszy od następnego roku, traci prawo do zaliczania odpisów na fundusz do kosztów i to przez okres trzech lat podatkowych (nie krócej niż przez 36 miesięcy).
MF odniosło się do tego problemu w projekcie objaśnień. Resort wyjaśnił, że „w razie omyłkowo dokonanej wypłaty z rachunku funduszu na cele inne niż wskazane w przepisach, podatnik powinien niezwłocznie uzupełnić środki funduszu o omyłkowo wypłaconą kwotę. Zatem w szczególności podatnik, który omyłkowo dokonał zapłaty wartości brutto należności ze środków rachunku inwestycyjnego, w przypadku gdy zapłata obejmuje również podatek VAT, który podlega uwzględnieniu jako podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT, niezwłocznie uzupełnia środki funduszu o kwotę tego podatku”.
Resort dodał, że w takiej sytuacji na podatniku spoczywa ciężar właściwego udokumentowania omyłki.
Należy więc uznać, że podatnik nie straci preferencji tylko, jeżeli:
- niezwłocznie uzupełni środki funduszu o omyłkowo wypłaconą kwotę (np. w części dotyczącej VAT naliczonego) i
- właściwie udokumentuje swoją omyłkę.
Niewłaściwe wydatkowanie
Ministerstwo wskazało też, kiedy należy zaliczyć do przychodów równowartość kwot odpisanych na fundusz i zaliczonych wcześniej do podatkowych kosztów.
Chodzi o sytuacje, w których:
- środki z funduszu zostaną sfinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, albo zostaną wydane na inne cele niż „inwestycyjne”,
- środki z funduszu zostaną sfinansowane z uzyskanej przez podatnika pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłaty lub z innych form uzyskanego przez podatnika wsparcia finansowego,
- w danym roku podatnik nie spełni ustawowych warunków wymaganych od podmiotów tworzących fundusz na cele inwestycyjne (wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2–6 ustawy o CIT, czyli dotyczących: poziomu przychodów pasywnych, zatrudnienia, formy organizacyjno-prawnej, rodzaju posiadanych praw majątkowych przez spółkę i wspólników),
- podatnik nie wyda środków na cele inwestycyjne w odpowiednim terminie.
MF wyjaśnił, że w dwóch ostatnich przypadkach przychody powstają w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił warunków, natomiast w pozostałych – w dniu wydatkowania pieniędzy.
Oprócz tego trzeba będzie doliczyć odsetki za zwłokę, naliczone od dnia zaliczenia odpisów na fundusz do podatkowych kosztów – do dnia powstania przychodu.
Resort przypomniał też, że jeżeli podatnik wyda zgromadzone pieniądze niezgodnie z założeniami funduszu, to utraci prawo do dokonywania odpisów na fundusz inwestycyjny przez kolejne 3 lata podatkowe. ©℗
Przykład. Jak rozliczyć wydatki na fundusz
W 2020 r. spółka osiągnęła 10 mln zł zysku. Decyzją zgromadzenia wspólników 5 mln zł zostało przekazane na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na fundusz na cele inwestycyjne.
W związku z tym 15 lipca 2021 r. spółka dokonuje odpisu i wpłaca 5 mln zł na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek rozliczeniowy.
Następnie spółka kupuje ze środków z rachunku inwestycyjnego:
• w październiku 2021 r. – nową linię produkcyjną za 2 mln zł,
• w lutym 2022 r. – nową maszynę za 1 mln zł (wydatek w połowie sfinansowano z dotacji),
• w marcu 2022 r. – samochód osobowy za kwotę 0,5 mln zł, który będzie służył głównie celom osobistym udziałowca spółki.
W maju 2022 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. (zysk za ten rok wyniósł 5 mln zł), podatnik dokonuje kolejnego odpisu z zysku za 2021 r. i wpłaca w tym samym dniu na wyodrębniony rachunek na cele inwestycyjne kwotę 3 mln zł.
Do 31 grudnia 2023 r. nie dokonuje jednak innych operacji (w tym wydatków) w ramach wyodrębnionego rachunku utworzonego na cele inwestycyjne.
Zgodnie z wyjaśnieniami MF w takiej sytuacji podatnik powinien:
• 15 lipca 2021 r. – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis w kwocie 5 mln zł,
• w lutym 2022 r. – zaliczyć do przychodów kwotę 0,5 mln zł (plus odsetki) – z uwagi na częściowe sfinansowanie wydatku z dotacji,
• w marcu 2022 r. – zaliczyć do przychodów kwotę 0,5 mln zł (plus odsetki) – z uwagi na dokonanie wydatku na cele osobiste udziałowca,
• w maju 2022 r. – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis w kwocie 3 mln zł,
• w grudniu 2022 r. – rozpoznaje przychód w kwocie 1,5 mln zł (plus odsetki) z uwagi na brak wydatkowania środków z funduszu utworzonego z zysku za 2021 r. w ustawowym terminie.
Natomiast od stycznia 2023 r. podatnik czasowo traci prawo do dokonywania kolejnych odpisów na fundusz na cele inwestycyjne ze względu na niewłaściwe wydatkowanie środków z funduszu.
Kwota odpisu z zysku za 2021 r. (w wysokości 3 mln zł) zaliczona w koszty podatkowe w maju 2022 r. podlega natomiast rozliczeniu na zasadach określonych dla funduszu na cele inwestycyjne.