Z końcowej treści interpretacji ogólnej można wysnuć wniosek, że ci, którzy dotychczas postępowali zgodnie z jednolitą (odmienną od ministerialnej) wykładnią dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, mogą spać spokojnie.
Minister nawiązał bowiem do art. 14n par. 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, który dotyczy utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m”. W praktyce chodzi o ochronę podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zmiany wykładni przez fiskusa.
Minister przypomniał też, że „interpretacja ogólna nie może nakładać na podatnika obowiązków i nie jest dla niego aktem bezpośrednio wiążącym”. Zastosowanie się do niej ma natomiast walor ochronny zgodnie z art. 14k-14m ordynacji podatkowej.
Krok ku uporządkowaniu
- Interpretację ogólną należy postrzegać jako pierwszy krok w procesie uporządkowania kwestii opodatkowania wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym - mówi Bartosz Bogdański, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy. Szkoda tylko - dodaje ekspert - że tym razem minister finansów wykonał krok w kierunku diametralnie przeciwnym od tego, którego oczekiwał rynek nieruchomości mieszkalnych (patrz komentarz w ramce).
Od dawna eksperci postulowali, aby minister wydał wiążące stanowisko w tej sprawie, bo wykładnia organów podatkowych nie była jednolita. Zwracaliśmy na to uwagę m.in. w artykułach: „VAT od najmu. Co interpretacja to inne stanowisko” (DGP nr 155/2019) i „Kolejna odsłona sporu o VAT od najmu na cele mieszkaniowe” (DGP nr 37/2020).
Na cele mieszkaniowe
Zamieszanie dotyczy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługa najmu na cele mieszkaniowe jest zwolniona z podatku. Od lat trwa spór, czy przepis ten można zastosować również, jeżeli między podmiotem wynajmującym nieruchomość a finalnym beneficjentem świadczenia - osobą fizyczną zamieszkującą nieruchomość występuje podmiot pośredniczący. Chodzi przykładowo o sytuację, gdy właściciel mieszkania (sam będący podatnikiem VAT) wynajmuje je firmie, która kwateruje tam swoich pracowników.
Dotychczas nie było pewności, czy taka usługa jest zwolniona z podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), czy trzeba doliczyć 23 proc. VAT.
Problem wynajmującego
Rozstrzygnięcie tego dylematu jest ważne dla właścicieli mieszkań będących czynnymi podatnikami VAT. Oni bowiem muszą wystawiać fakturę z odpowiednią stawką podatku bądź zwolnieniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajmującym jest firma czy indywidualny przedsiębiorca, czyli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - nawet gdy na potrzeby podatku dochodowego płaci ryczałt (według stawki 8,5 proc. lub 12,5 proc.).
Kłopot nie dotyczy tylko tych, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wielkość sprzedaży nieprzekraczającą 200 tys. zł rocznie. Oni bowiem nie wystawiają faktur.
Niewłaściwa interpretacja to problem zarówno dla wynajmującego, jak i najemcy, którzy muszą rozliczyć VAT. Jeżeli bowiem fiskus zakwestionuje zwolnienie i uzna, że wynajmujący powinien był naliczyć 23 proc. VAT, właściciel mieszkania będzie musiał dopłacić podatek, którego nie doliczył najemcy.
W odwrotnej sytuacji, czyli gdy należało zastosować zwolnienie zamiast 23 proc. VAT, kłopot będzie miał najemca. Fiskus zakwestionuje mu bowiem prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury.
Podnajem lokali
Ani fiskus, ani sądy nie mieli i nadal nie mają wątpliwości, gdy właściciel mieszkania wynajmuje je przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podnajmuje je osobom trzecim, choćby nawet na cele mieszkaniowe. Zarówno z sądowych wyroków, jak i interpretacji wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że w takiej sytuacji trzeba doliczyć VAT. Przykładem są interpretacje m.in. z 13 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.495.2020.2.JO), z 18 maja 2020 r., (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.225.2020.1.ASY), z 26 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.296.2019.2.AKR) i z 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115 KDIT1-1.4012.362.2019.1.IK).
Zakwaterowanie pracowników
Inaczej jest w przypadku wynajmu mieszkania firmie na potrzeby jej pracowników. Tu interpretacje zmieniały się kilka razy. W 2018 r. podatnicy otrzymywali interpretacje potwierdzające, że taki wynajem jest zwolniony z VAT (np. interpretacja z 20 kwietna 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.114.2018.1.JKU).
Takie podejście na chwilę zmienił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1182/16). Chodziło o spółkę, która potrzebowała wykwalifikowanych pracowników z różnych regionów Polski. Zamierzała zapewnić im zakwaterowanie. W tym celu wynajęła dom. NSA orzekł, że w takiej sytuacji nie ma zwolnienia z VAT, bo „to najemca powinien realizować w wynajmowanym lokalu własne cele mieszkaniowe”. A w tym wypadku najemcą jest firma, a nie jej pracownicy.
„Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny” - argumentował NSA. Sąd podkreślił, że w takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.
Po tym wyroku pojawiły się niekorzystne interpretacje indywidualne dyrektora KIS, np. z 7 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA), z 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.61.2019.1.EA). Obie interpretacje dotyczyły jednak wynajmu przez właściciela mieszkań firmie, która miała podnająć je osobom trzecim lub kwaterować tam swoich pracowników. Organ w obu przypadkach - zarówno podnajmu, jak i kwaterowania własnych pracowników - stwierdził, że wynajem na cele działalności gospodarczej najemcy jest opodatkowany według stawki podstawowej, tj. 23 proc. VAT.
Jeszcze w tym samym roku pojawiły się ponownie korzystne interpretacje odnoszące się do najmu na rzecz firmy, która chce je udostępniać swoim pracownikom, np. z 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM oraz 0114-KDIP1-1.4012.269.2019. 2.EW), z 15 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK), z 12 lipca 2019 r. (sygn. 0114 KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM).
W tych interpretacjach dyrektor KIS uznał za nieistotne to, że pracownicy firmy nie są stroną wynajmu (w ich imieniu występuje ich pracodawca, czyli firma). Dyrektor stwierdził, że istotny jest sens wynajmu, a jest nim zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe.
Taka wykładnia dyrektora KIS utrzymała się do tego roku (np. interpretacja z 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.460.2021.2.KS).
Wykładnia ministra
Minister finansów w końcu postanowił rozwiązać problem niejednolitego stosowania zwolnienia przez organy podatkowe i wydać interpretację ogólną.
Potwierdził w niej, że właściciel nieruchomości mieszkalnej musi doliczyć 23 proc. VAT nie tylko wtedy, gdy wynajmuje ją firmie, która następnie podnajmuje ją osobie trzeciej, ale także wtedy, gdy firma wynajmująca udostępnia tę nieruchomość swoim pracownikom (odpłatnie lub nieodpłatnie).
Minister powołał się przy tym na wyroki NSA: z 3 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1012/12), z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1963/14) oraz z 4 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 501/16). Dotyczyły one wynajmu mieszkań firmie, która następnie podnajmowała je odpłatnie osobom trzecim. NSA wskazywał w nich, że preferencją nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.
Choć stan faktyczny w tych sprawach był więc całkiem inny (najemca lokali podnajmował je dalej kolejnym osobom), to minister uznał, że argumentacja sądów zawarta w tych wyrokach ma również zastosowanie w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla firmy, która następnie udostępnia ją (odpłatnie lub nieodpłatnie) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych.
„Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu lub dzierżawy nieruchomości - wyłącznie na cele mieszkaniowe” - wyjaśnił minister. Powołał się też na wspomniany już wyrok NSA w 8 maja 2018 r., który bezpośrednio odnosi się do takiej właśnie sytuacji.
Inne wyroki
Tegoroczne wyroki NSA z 6 lipca br. (sygn. akt I FSK 2163/18) i 2 lipca (sygn. akt I FSK 2343/1) są zbieżne z podejściem ministra finansów.
W pierwszym chodziło o najem budynku zbiorowego zamieszkania spółce, która chciała prowadzić tam dom pomocy społecznej. Dyrektor KIS i NSA uznali, że nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia. Sąd wyjaśnił, że prowadzenie domu pomocy społecznej nie służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych spółki, zwłaszcza że przede wszystkim będą tam realizowane usługi opiekuńcze, z którymi związane jest zakwaterowanie pensjonariuszy. To oznacza jednocześnie, że lokale nie będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym.
W drugim wyroku chodziło o agencję pracy tymczasowej, która wynajmowała mieszkania dla swoich pracowników, za co otrzymywała faktury z doliczonym VAT. Chciała odliczyć ten podatek, ale dyrektor KIS uznał, że nie ma do tego prawa, bo w tym przypadku stosuje się zwolnienie. Nie zgodził się z tym NSA. Uznał, że w takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Nie ma więc zastosowania zwolnienie, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Spółka może więc odliczyć podatek wynikający z otrzymanej faktury - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

opinia

Sensowne byłoby zaniechanie poboru podatku

Bartosz Bogdański, doradca podatkowy i partner w MddP Michalik dłuska dziedzic i Partnerzy
Opublikowaną interpretację ogólną należy postrzegać jako pierwszy krok w procesie uporządkowania kwestii opodatkowania wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Szkoda tylko, że tym razem minister finansów wykonał krok w kierunku diametralnie przeciwnym od tego, którego oczekiwał rynek nieruchomości mieszkalnych. Wszak na przestrzeni ostatnich dwóch lat dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dziesiątki interpretacji indywidualnych, w których wyraził stanowisko, iż najem lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorcy przeznaczającego te lokale na cele mieszkaniowe swoich pracowników jest zwolniony z VAT. I taka praktyka stała się dominująca na rynku.
Teraz okazuje się, że wynajem lokali mieszkalnych na rzecz osób prawnych i w dużej części na rzecz przedsiębiorców podlega opodatkowaniu według stawki 23 proc. VAT, co stwarza konieczność zmiany dotychczasowego podejścia, a co gorsze zapłaty VAT za ubiegłe okresy, jeżeli przedsiębiorca nie był chroniony wydaną na jego rzecz indywidualną interpretacją prawa podatkowego.
W tym kontekście sensownym dopełnieniem wydanej interpretacji powinno być zaniechanie poboru podatku od najmu nieruchomości mieszkalnych na pewien czas.
Interpretacja jest zgodna z przeważającym stanowiskiem prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych, zatem podatnicy niezgadzający się z interpretacją ogólną raczej nie będą mieli szans na skuteczną obronę swojego stanowiska.
Interpretacja ogólna ministra finansów z 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021