Magdalena Jaworska - doradca podatkowy, radca prawny i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Wiktoria Prusak - konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Konieczność ustalenia odpowiednich stawek VAT dla wszystkich 27 krajów UE

Przypomnijmy, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 lipca 2021 r. co do zasady po przekroczeniu progu 10 tys. euro dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO), odnoszącego się do transakcji z konsumentami (B2C) łącznie do wszystkich krajów UE, dostawca jest zobowiązany do rozliczenia dostawy ze stawką VAT obowiązującą w kraju członkowskim konsumpcji.
Limit 10 tys. euro dotyczy możliwości rozliczenia sprzedaży w kraju wysyłki. Obecny limit jest również znacznie mniejszy niż poprzednie, które mieściły się w przedziale 35 tys. euro–100 tys. euro dla poszczególnych krajów UE. Obecnie więc o wiele szybciej nastąpi przekroczenie progu, od którego podatnik ma obowiązek rozliczenia VAT według kraju konsumpcji. Istnieją przy tym dwie możliwości:
  • rozliczenie VAT od dokonanych wewnątrzwspólnotowych sprzedaży na odległość osobno w każdym państwie konsumpcji (poprzez lokalną rejestrację na VAT), bądź
  • skorzystanie z uproszczonej procedury rozliczenia VAT OSS (One Stop Shop).
Skorzystanie z procedury VAT OSS pozwala podatnikom na zapłacenie VAT należnego od tych transakcji w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS.
Dostawcy w ramach OSS składają jedną deklarację, za pomocą której rozliczają podatek należny państwom, do których dokonują dostaw (czyli należny w państwach członkowskich konsumpcji). Podatek od poszczególnych WSTO powinien być deklarowany zgodnie ze stawką VAT obowiązującą dla produktów w danym państwie członkowskim. Walutą właściwą dla dokonywania rozliczeń w deklaracjach OSS jest euro. W przypadku gdy płatności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – kurs wymiany opublikowany następnego dnia.
Jak widać, skorzystanie z procedury OSS eliminuje co prawda konieczność rozliczania VAT w każdym z państw członkowskich, nakłada jednak na podatników obowiązek odpowiedniego zastosowania stawek VAT właściwych w państwie członkowskim konsumpcji. W przypadku gdy przedsiębiorca dokonuje sprzedaży ograniczonego asortymentu do kilku krajów członkowskich UE, taki obowiązek nie jest aż tak bardzo uciążliwy. Większe wyzwanie stoi jednak przed przedsiębiorcami dokonującymi wysyłek do większości bądź wszystkich państw członkowskich UE, w przypadku gdy ich asortyment jest bardzo zróżnicowany.
Analogiczny problem dotyka przedsiębiorców dokonujących dostaw z krajów trzecich, którzy korzystają z procedury IOSS (Import One Stop Shop). W związku z deklarowaniem sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI) za pośrednictwem IOSS powstaje bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz sporządzania deklaracji miesięcznych, które podatnik musi złożyć w państwie członkowskim identyfikacji. Również w państwie członkowskim identyfikacji należy uiścić VAT od wszystkich sprzedaży dokonanych w ramach procedury IOSS. W deklaracji wskazuje się sprzedaż z wyszczególnieniem terytoriów poszczególnych państw konsumpcji wraz z naliczeniem VAT według stawki obowiązującej w danym kraju UE.
Komisja Europejska na swojej stronie udostępnia bazę stawek obowiązujących w państwach członkowskich. Na bazę składają się informacje przekazane do KE przez poszczególne państwa członkowskie. Baza stanowi pomocne narzędzie, ale nie jest w sensie prawnym wystarczającą podstawą prawidłowego wypełniania obowiązków nakładanych pakietem e-commerce. Ostatecznie to przedsiębiorca jest odpowiedzialny za zastosowanie prawidłowej stawki VAT i nie może powołać się na błąd na stronie KE bądź brak zaktualizowania stawek przez dane państwo członkowskie. Nakładając więc obowiązki śledzenia przez podatników stawek na produkty w każdym z państw UE, Komisja Europejska nie dała im jednocześnie narzędzia, które całkowicie zwolniłoby ich z uciążliwej analizy stawek osobno w odniesieniu do każdego kraju. W praktyce tego typu analiza często kończy się kontaktem z lokalnym doradcą podatkowym.

Wysyłka towarów z różnych krajów wcale nie taka prosta

Wiele przedsiębiorstw korzysta przy dokonywaniu wysyłki towarów w ramach e-commerce z różnego rodzaju usług usprawniających logistykę, takich jak dropshipping, bądź też przechowuje towary w magazynach zlokalizowanych w różnych krajach UE.
Z wykorzystaniem posiadanych magazynów bądź świadczonych przez inne podmioty usług przechowywania i wysyłki towary będące przedmiotem WSTO wysyłane są z różnych państw UE, a więc nie są przemieszczane tylko z jednego państwa identyfikacji (np. Polski). Wewnętrzne regulacje VAT w poszczególnych krajach członkowskich mogą wymagać od podatników rejestracji dla celów VAT w przypadku posiadania zlokalizowanego tam zapasu towarów. Dodatkowo, w przypadku gdy dokonywana jest sprzedaż do konsumentów w kraju wysyłki towarów, taka sprzedaż jako dostawa krajowa nie może zostać rozpoznana w procedurze OSS (poza sprzedażą przez interfejsy elektroniczne). Rozwiązania pakietu e-commerce nie odpowiadają na potrzeby uproszczenia rozliczeń w takich wypadkach. Mimo możliwości skorzystania z procedury OSS może się więc okazać, że podatnicy i tak będą musieli rejestrować się na VAT w innych państwach członkowskich w związku z dokonywaną sprzedażą wysyłkową i posiadanymi w magazynach lokalnych towarami.

Składanie deklaracji w kilku reżimach

Ponieważ (jak już wskazano powyżej) procedury szczególne wprowadzone pakietem VAT e-commerce nie odnoszą się do rozliczania wszystkich dostaw dokonywanych przez podatnika w odniesieniu do towarów sprzedawanych do konsumentów, w praktyce może istnieć konieczność posiadania lokalnych numerów VAT. W rzeczywistości może się więc okazać, że przedsiębiorca będzie zobowiązany do uzyskania/utrzymania kilku rejestracji VAT:
  • dla celów WSTO w przypadku korzystania z procedury szczególnej unijnej OSS – w przypadku dokonywania sprzedaży wewnątrzwspólnotowych w kanele B2C,
  • dla celów dokonywania SOTI w przypadku korzystania z procedury szczególnej IOSS – w celu dokonywania sprzedaży towarów wysyłanych spoza UE do konsumentów w UE,
  • lokalnie w państwach członkowskich, w których posiada magazyny i do których dokonuje przemieszczenia towarów (lub może mu się to opłacać w przypadku dużych zakupów).
Co istotne dla podatników, którzy nie posiadają siedziby na terenie UE, przewidziano dodatkową procedurę – OSS nieunijną. Procedura nieunijna OSS przewidziana jest jedynie dla rozliczania usług. W przypadku więc gdy podatnik nieposiadający siedziby w UE dokonuje również wysyłkowej sprzedaży towarów na odległość, kwalifikuje się do skorzystania zarówno z procedury unijnej (z uwagi na WSTO), jak i nieunijnej (z uwagi na świadczone usługi). W takim wypadku powinien zarejestrować się odrębnie do obu tych procedur. Procedura nieunijna OSS będzie wtedy stosowana przez podatnika do rozliczania świadczenia usług na rzecz konsumentów, których miejscem świadczenia jest kraj konsumpcji, natomiast unijna procedura do rozliczania WSTO.
Przykład 1
Firma spoza UE
Dostawca z siedzibą w Szwajcarii świadczy usługi konsumentom z Francji i Niemiec. Dokonuje również dostawy towarów wysyłanych z magazynu, do którego uprzednio przemieszcza towary. WSTO dokonywane jest z magazynu w Polsce do polskich oraz niemieckich konsumentów. Przedsiębiorca chciałby rozliczyć dokonywane dostawy oraz świadczone usługi za pomocą procedury OSS.
Biorąc pod uwagę, że podatnik nie posiada siedziby w UE, dla rozliczenia świadczenia usług musi posłużyć się nieunijną procedurą OSS. Przemieszczenie towarów do magazynu w Polsce będzie stanowić import towarów na teren Polski. Natomiast dla rozliczenia WSTO z terenu Polski podatnik może posłużyć się procedurą unijną. Państwem członkowskim identyfikacji dla podatników spoza UE jest państwo członkowskie wysyłki towarów, w związku z czym będzie to Polska. W przypadku gdyby towary były wysyłane z więcej niż jednego państwa członkowskiego, podatnik spoza UE powinien wybrać jedno z nich jako państwo członkowskie identyfikacji. Biorąc pod uwagę, że towary wysyłane z magazynu w Polsce do polskich podatników nie mogą być rozliczane w ramach procedury OSS, dostawca będzie musiał w generalnym reżimie VAT rozliczyć sprzedaż krajową do konsumentów w Polsce.
Jak widać, podatnicy mogą mieć wiele nowych obowiązków, które sprowadzają się przede wszystkim do konieczności dokonania kilku zgłoszeń rejestracyjnych dla celów VAT.

Istota zmian w sprzedaży towarów importowanych z perspektywy konsumentów

Pakiet e-commerce ma doprowadzić do uszczelnienia systemu VAT, w szczególności poprzez likwidację zwolnienia z VAT importu towarów o małej wartości do 22 euro. Uszczelnienie wiąże się ze zobligowaniem również konsumentów do ewentualnego uiszczenia VAT, jeśli nie został pobrany w procedurze IOSS przez dostawcę bądź platformę handlową.
Zobowiązanie konsumentów do zapłaty VAT przy odbiorze towarów będzie zależało od tego, czy dostawcy, od których dokonali zakupu, będą stosować procedury szczególne wprowadzone pakietem e-commerce.
W przypadku skorzystania przez dostawców bądź platformy handlowe z procedury IOSS cena towarów, jaka zostanie zapłacona przez konsumenta w momencie zakupu, będzie ceną ostateczną, bez dalszych wezwań w celu zapłaty VAT od importu lub innych opłat. Nie da się ukryć, że z perspektywy konsumentów zmiany wprowadzone w związku z pakietem e-commerce mogą być odebrane niekorzystnie, a niezadowolenie kupujących będzie przekładać się na sytuację przedsiębiorców działających w branży e-commerce. W momencie gdy dostawca ani platforma handlowa nie korzysta z IOSS, to konsument będzie musiał zapłacić VAT od importowanych towarów i ewentualne uiścić inne opłaty pocztowe/przewoźnika w momencie dostarczenia mu towarów.
Przykład 2
Towar wysyłany z Rosji
Polski konsument zamawia towar o wartości 50 euro, wysyłany w jednej przesyłce, za pośrednictwem platformy handlowej od polskiego sprzedawcy. Towar znajduje się w magazynie w Rosji i stamtąd jest wysyłany do polskiego konsumenta. Platforma handlowa oraz sprzedawca nie korzystają z procedury szczególnej IOSS, a towar trafia bezpośrednio do Polski.
Ponieważ ani sprzedawca, ani platforma handlowa nie uiściły VAT, w powyższej sytuacji VAT od importu towarów w przesyłce będzie zobowiązany zapłacić konsument. Przepisy przewidują dwie możliwości uiszczenia VAT w takiej sytuacji: rozliczenie z tytułu importu towarów na ogólnych zasadach (standardowe zgłoszenie celne) lub w ramach uregulowania szczególnego (USZ), które pozwala na uiszczenie opłaty celnej u podmiotu będącego operatorem pocztowym.
W przypadku poboru VAT od konsumentów przez kurierów, listonosza itp. zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT. Zastosowanie obniżonej stawki VAT od zakupionych towarów jest możliwe jedynie przy rozliczeniu VAT w sposób uregulowany przepisami ogólnymi dotyczącymi zgłoszeń celnych, co również powoduje, że procedura ułatwiając, jednocześnie komplikuje – nie pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT, która w danej sytuacji jest oczywiście korzystniejsza dla konsumenta ponoszącego koszt podatku. W przypadku towarów importowanych ich cena, nawet tych o niewielkich wartościach, zostanie więc powiększona co najmniej o wartość VAT. Nie można zapomnieć również o wprowadzonej od 1 lipca przez Pocztę Polską opłacie za każde zamówienie, która jest kosztem za przedstawienie nadesłanej z zagranicy przesyłki do kontroli celnej i zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu.
Zatem koszt towarów zamawianych z państw trzecich przez konsumentów wzrośnie, niejednokrotnie konieczne będzie też uiszczenie przez nich VAT, co – mimo korzystnych założeń dla rynku e-commerce – może nie zostać odebrane pozytywnie zarówno przez kupujących, jak i część sprzedawców.
Kontynuujemy cykl poświęcony pakietowi VAT e-commerce, który wdrożono ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego, pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Dotychczas w dodatku Podatki i Księgowość ukazały się teksty:
„Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – DGP nr 142 z 26 lipca 2021 r.,
„Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – DGP nr 152 z 9 sierpnia 2021 r.,
„Niewłaściwe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych może doprowadzić do podwójnego opodatkowania WSTO” – DGP nr 162 z 23 sierpnia 2021 r.,
„Nie wszystkie importowane przesyłki o wartości do 150 euro są zwolnione z VAT” – DGP nr 167 z 30 sierpnia 2021 r.,
„Platformy handlowe w nowej roli na gruncie VAT” – DGP nr 177 z 13 września 2021 r.,
„Objaśnienia podatkowe wydane przez MF nie przyniosły odpowiedzi na wszystkie pytania” – DGP nr 182 z 20 września 2021 r.,
„W jaki sposób po zmianie przepisów o VAT opodatkować sprzedaż do konsumentów z Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej” – DGP nr 187 z 27 września 2021 r.