Zmiany w polityce rachunkowości w zakresie procedur kosztu wytworzenia produktu mogą zacząć obowiązywać z początkiem roku. Ale analizę, czy w ogóle je wprowadzać, trzeba robić już teraz. I nie warto z tym zwlekać, bo tego typu ocena jest bardzo pracochłonna

Rachunek kosztów to podstawowa baza informacyjna dla oceny efektów działalności wytwórczej i usługowej. Zapewnia on też prawidłowe wyceny oraz umożliwia sporządzenie sprawozdania finansowego. Jest on bardzo istotny, bo w przypadku działalności produkcyjnej jej prawidłowy pomiar jest jednym z kluczowych czynników wpływających na zysk. A w konsekwencji racjonalizacja kosztów działalności może się przyczynić do wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Jak rachunek kosztów ma ogromne znaczenie w produkcji, wiedzą ci, którzy podejmowali niestety decyzje na podstawie nieprawidłowo skonstruowanych systemów informacyjnych.
Co w dokumentacji
Każda jednostka powinna mieć w swojej dokumentacji polityki rachunkowości, która jest przecież podstawowym wewnętrznym aktem regulującym rachunkowość, określone zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów i produkcji niezakończonej. Przyjęte rozwiązania powinny wynikać ze specyfiki działalności jednostki i jak najrzetelniej pokazywać z perspektywy finansowej, w jaki sposób jest produkowany produkt. Częstym błędem jest ujmowanie w dokumentacji ogólników i brak wskazań szczegółowych dotyczących sposobu określania tego parametru. Zbliżający się powoli koniec roku jest doskonałą okazją do tego, aby to zagadnienie gruntownie przemyśleć, zwłaszcza że zostały tylko trzy miesiące. W tym czasie trzeba przeanalizować możliwe rozwiązania, a także przetestować je i próbnie wdrożyć. A to wszystko po to, aby z początkiem nowego roku ewentualnie podjąć decyzję o zmianie w zakresie zasad ustalania kosztu wytworzenia. Wprowadzenie nowych rozwiązań albo zmiana dotychczasowych w zakresie kalkulowania kosztu wytworzenia produktu jest jedną z najtrudniejszych decyzji. Wynika to z faktu, że błąd w tym zakresie może mieć istotne skutki dla całego obszaru sprawozdawczości i controllingu.
Jak ustalić
Ustawa o rachunkowości bezpośrednio nie narzuca tu metodologii ustalania wartości kosztu wytworzenia, wskazuje jedynie w art. 28 ust 3–4a, jakie składowe mogą lub nie być elementem kalkulacji kosztu wytworzenia produktu. Zgodnie z tymi regulacjami na koszty wytworzenia produktu składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Zwykle koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Ale konkretnie, jakie to pozycje kosztów, na jakich kontach gromadzone będą o nich informacje, a co najważniejsze, na jakiej podstawie będą one traktowane jako koszty bezpośrednie oraz jak będą one dokumentowane i ewidencjonowane – to powinno być wskazane w polityce rachunkowości.
Z kolei do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przypomnieć należy też, że do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4) kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Wskazanie, które koszty są kosztami pośrednimi zmiennymi, a które stałymi, oraz jaki jest sposób ustalania normalnego poziomu mocy produkcyjnych to kolejne ważne zagadnienie, jakie powinno być określone w dokumentacji polityki rachunkowości. Kierownik jednostki na podstawie analiz powinien wskazać, które koszty są traktowane jako koszty pośrednie i według jakich metod będą one rozliczane na poszczególne jednostki kalkulacyjne. Ponadto on decyduje, czy sposób ich rozliczania będzie oparty na ilości produkcji, czy może uda się ustalić bardziej zaawansowane mierniki. Przy czym, aby podjąć taką decyzję, musi przeanalizować działalność produkcyjną i dobrać taki sposób rozliczeń, który nie będzie kosztownym procesem.
Zastosowanie różnych rozwiązań w tym samym podmiocie może spowodować uzyskanie zupełnie innej informacji, tzw. expost. Zmiana sposobu rozliczania kosztów poprzedzona wcześniej analizami i symulacjami pozwoli na uzyskanie dokładniejszej informacji o związku poszczególnych grup kosztów z procesem wytwarzania, a w konsekwencji dokładniejsze ustalenie kosztu jednostkowego. Dzięki temu decyzje podejmowane np. w zakresie struktury produkcji, rozwijania poszczególnych produktów, grup asortymentowych czy decyzje o nowych zleceniach będą mogły być podejmowane na podstawie bardziej racjonalnych przesłanek.
WAŻNE Zmiany polityki rachunkowości zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości wprowadza się ze skutkiem od początku roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji przez kierownika jednostki.
Wybór wariantu
Przy kalkulacji produktu należy szczególnie zwrócić uwagę na możliwie najlepszy dobór nośników kosztów i metod ich rozliczania. Ten proces można realizować za pomocą tradycyjnych lub nowoczesnych metodologii rachunku kosztów. Tradycyjne rachunki kosztów w wielu przypadkach ignorują potrzeby kadry zarządzającej. Analizy finansowe tradycyjnego rachunku kosztów często bowiem wykazują brak wyodrębnienia kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych (zasobów) i nie spełniają wymogów koniecznych dla sprawozdawczości zewnętrznej. Koszty stałe nierzadko są lokowane w produktach i nakręcają dodatkowo spirale cen. Podobnie jest z analizą pozycji „zmiana stanu produktów”, która występuje w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat. Często okazuje się, że poniesione koszty w okresie pozostają nadal w firmie, co odzwierciedla ich prezentacja w bilansie, jako „produkcja w toku” lub jako „wyroby gotowe” i nie są związane ze sprzedażą danego okresu. Brak eliminacji takich pozycji z wartości kosztu wytwarzania produktów powoduje, że nie zachowujemy zasady współmierności kosztów i przychodów. Sens ekonomiczny „zmiany stanu produktów” w rzeczywistości stanowi korektę kosztów, a nie przychodów, o czym należy pamiętać, przeprowadzając analizy finansowe działalności przedsiębiorstwa.
Dlatego gdy złożoność procesów sprawia, że tradycyjny rachunek kosztów nie przynosi wystarczających informacji dla potrzeb decyzyjnych, warto zastosować nowoczesne modele rachunku kosztów. Wtedy narzędziem wspomagającym może być analiza ABC, która wskaże błędy w gospodarce magazynowej, ryzyko związane z niewydolnością łańcucha dostaw – czy to z powodu trudnej sytuacji na rynku surowców, czy potencjalnych kolejnych fal pandemii. Im dokładniej ocenimy rzeczywistą sytuację i uwzględnimy ryzyka oraz zrozumiemy ich powody, tym sprawniej będziemy w stanie wdrożyć procedury pomiarowe pozwalające nam na obserwacje zmian w czasie na różnych poziomach organizacyjnych.
•Tradycyjny model
Tradycyjne systemy (modele) rachunku kosztów można podzielić ze względu na dwa podstawowe kryteria:
  • rodzaj i zakres rozliczania kosztów między produkty (rachunek kosztów zmiennych, w którym na produkty są rozliczane tylko koszty zmienne wytwarzania oraz rachunek kosztów pełnych – na produkty rozliczane są zarówno koszty zmienne, jak i stałe);
  • stopień normowania (standaryzacji) kosztów i sposób ich prezentacji (rachunek kosztów rzeczywistych, w którym przedmiotem ewidencji są koszty rzeczywiście poniesione, oraz rachunek kosztów planowanych – informacje o kosztach prezentowane są w podziale na wzorce ustalone ex ante i odchylenia od nich).
Najprostszym modelem wykorzystywanym w małych jednostkach jest tradycyjny rodzajowy rachunek kosztów bez dodatkowych kalkulacji jednostkowych. [przykłady 1] Bardziej złożony model ujmuje kalkulacje w podziale na działy i wydziały dla produkcji jednorodnej – z wykorzystaniem zasady kalkulacji podziałowej prostej. [przykłady 2] Najbardziej rozpowszechnionym rachunkiem kosztów w przedsiębiorstwach produkcyjnych wielu branż jest tradycyjny rachunek kosztów standardowych z narzutami kosztów pośrednich. [przykłady 3] Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) stanowi wzorcowa wielkość kosztów jednostkowych produktów na bazie wcześniejszych analiz i obejmuje: materiały, pracochłonność ludzi i maszyn, koszty pośrednie, stałe i zmienne oraz koszty sprzedaży przypadające na standaryzowaną jednostkę produktu. Jednak w praktyce opomiarowanie maszyn i urządzeń do różnego rodzaju produktów jest kosztochłonne, a ewidencja i analiza czasochłonna. W związku z tym wiele firm produkcyjnych z tego rezygnuje, wykorzystując tradycyjny rachunek kosztów pełnych rzeczywistych, który jest również stosowany na potrzeby sprawozdawcze.

przykład 1

Bez dodatkowych kalkulacji
Spółka A produkuje cztery wyroby A, B, C, D na dwóch liniach produkcyjnych. W analizowanym okresie wyprodukowała 2000 szt. wyrobu A, 3000 szt. wyrobu B, 3500 szt. wyrobu C i 1000 szt. wyrobu D, ponosząc koszty ujęte rodzajowo:
amortyzacja 25 800,00
usługi obce 52 800,00
zużycie materiałów 46 800,00
wynagrodzenia 26 000,00
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 5200,00
pozostałe koszty rodzajowe 3000,00
razem 159 600,00
Taka informacja nie jest miarodajna. Owszem jest to wskazanie wartości kosztów, ale nie ma żadnego przełożenia na dane o poszczególnych produktach. Absolutnie niewłaściwe jest podzielenie sumy kosztów 159 600 zł na łączną wielkość produkcji 9500 szt. Uzyskana informacja – koszt 1 szt. 16,80 zł nie jest rzeczywistym tylko statystycznym wyliczeniem kosztu jednostkowego.

przykład 2

Działy i wydziały
Spółka z przykładu 1 podzieliła koszty na linie produkcyjne
linia produkcyjna 1 (produkt A i C) linia produkcyjna 2 (produkt B i D)
amortyzacja 25 800,00 12 000 13 800
usługi obce 52 800,00 25 000 27 800,00
zużycie materiałów 46 800,00 20 000 26 800,00
wynagrodzenia 26 000,00 16 000 10 000,00
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 5200,00 3200 2000,00
pozostałe koszty rodzajowe 3000,00 1000 2000,00
razem 159 600,00 77 200,00 82 400,00
Następnie dokonano kalkulacji jednostkowej
77 200 / (2000 szt. wyrobu A + 3500 wyrobu C) = 14,036 zł
82 400 / (3000 szt. wyrobu B i 1000 szt. wyrobu D) = 20,60 zł
Ta informacja jest ogólna, ale pokazuje, iż skoro wyroby są produkowane na tej samej linii produkcyjnej, ich koszt jednostkowy jest inny niż w przypadku wyrobów produkowanych na innej linii. ©℗
•Nowoczesny model
Nowoczesny rachunek kosztów to koncepcja modelu kosztów działań (ABC – activity-based costing). Kalkulacja typu ABC opiera się na działaniach i elementarnych procesach. Koszty bezpośrednie są rozliczane analogicznie jak w metodach tradycyjnych, czyli obciążają bezpośrednio produkty, których dotyczą. Metoda ABC jest dokładniejsza niż tradycyjne metody kalkulacji, ponieważ nie zakłada, że materiały używane w produkcji zużywają się proporcjonalnie do jej wielkości. Kalkulacja kosztów ABC różni się od metod tradycyjnych alokacją kosztów pośrednich. Kalkulacja tą metodą trafnie przypisuje koszty pośrednie, a tym samym właściwie oblicza koszt wytworzenia produktu. Metoda ABC służy nie tylko do rozliczania kosztów, ale pomaga skutecznie podejmować decyzje dotyczące asortymentu produktów i strategii cenowej, określić produkty nierentowne, przez co umożliwia uzyskanie zdecydowanie lepszych wyników finansowych.
W modelu ABC produkty obciążają jedynie koszty potrzebne do ich wytworzenia. Na produkty nie rozdziela się kosztów nadwyżek mocy produkcyjnych. Koszty produkcji kalkuluje się przez pryzmat kosztów zaangażowanych w dany proces, a nieprzypadających na każdą sztukę produktu. Metoda ta jest dokładniejsza i skuteczniejsza przy podejmowaniu decyzji finansowych i polityki cenowej produktów. [przykład 4] ©℗

przykład 3

Z narzutami
Spółka z przykładu 1 podzieliła koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty pośrednie zostały rozliczone w stosunku do kosztów bezpośrednich na poszczególne wyroby.
A B C D
2000,00 3000,00 3500,00 1000,00
koszty bezpośrednie RAZEM 30 000,00 28 000,00 18 500,00 23 100,00
usługi obce 12 000,00 10 000,00 13 500,00 17 300,00
zużycie materiałów 18 000,00 18 000,00 5000,00 5800,00
koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do kosztów pośrednich 18 072,29 16 867,47 11 144,58 13 915,66
amortyzacja x x x x
wynagrodzenia x x x x
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia x x x x
pozostałe koszty rodzajowe x x x x
razem 48 072,29 44 867,47 29 644,58 37 015,66
Zasada rozliczania kosztu pośredniego na przykładzie produktu A
(Koszty bezpośrednie przypadające na produkt A 30 000 / całość kosztów bezpośrednich 99 600) *koszty pośrednie 60 000 = 18 072,29
Obliczenie kosztu jednostkowego A B C D sprawdzenie
koszty bezpośrednie 30 000,00 28 000,00 18 500,00 23 100,00 99 600,00
koszty pośrednie 18 072,29 16 867,47 11 144,58 13 915,66 60 000,00
razem koszty wytworzenia 48 072,29 44 867,47 29 644,58 37 015,66 159 600,00
ilość produkcji 2000,00 3000,00 3500,00 1000,00 9500,00
koszt jednostkowy 24,04 14,96 8,47 37,02 X
W tym wypadku widzimy już duże zróżnicowanie kosztu wytworzenia poszczególnych wyrobów. To rozliczenie nie jest doskonałe, ponieważ wyroby, które wymagają większych nakładów bezpośrednich, w wyniku kalkulacji przypisanych im jest więcej kosztów pośrednich. Co nie zawsze odzwierciedla rzeczywisty przebieg produkcji.

przykład 4

Trzy rodzaje działań
Spółka z przykładu 1 przeprowadziła wnikliwą analizę działań, w ramach których ponoszone są koszty pośrednie. Zidentyfikowano trzy rodzaje działań, a następnie podjęto decyzję, w jaki sposób nastąpi ich pomiar. Zdecydowano, iż praca maszyn będzie mierzona ilością godzin ich pracy. Pozostałe koszty rodzajowe będą rozliczane za pomocą ilości zleceń, a praca pracowników wraz z narzutami czasem ich pracy. Następnie zmierzono, ile działań wykonano w odniesieniu do poszczególnych produktów.
działania pośrednie koszt działania ilość działań / w tym przypisane do produktu A B C D
Amortyzacja – godziny pracy maszyn 25 800,00 8000 3000 1000 3200 800
Wynagrodzenia i świadczenia pracownicze – czas pracy 31 200,00 1100 150 500 300 150
Pozostałe koszty rodzajowe – liczba zleceń 3000,00 500 20 300 80 100
Obliczono stawkę jednego działania, dzieląc koszt tego działania na ilość działań.
działania pośrednie koszt działania ilość działań koszt jednostkowy działania (zaokrąglone)
Amortyzacja – godziny pracy maszyn 25 800,00 8000,00 3,23
Wynagrodzenia i świadczenia pracownicze – czas pracy 31 200,00 1100,00 28,36
Pozostałe koszty rodzajowe – liczba zleceń 3000,00 500,00 6,00
Kolejnym krokiem było przemnożenie ilości działań przypadających na konkretny produkt razy stawka kosztu działania.
działania pośrednie A B C D
Amortyzacja – godziny pracy maszyn 9675,00 3225,00 10 320,00 2580,00
Wynagrodzenia i świadczenia pracownicze – czas pracy 4254,55 14 181,82 8509,09 4254,55
Pozostałe koszty rodzajowe – liczba zleceń 120,00 1800,00 480,00 600,00
Razem koszty pośrednie 14 049,55 19 206,82 19 309,09 7434,55
Następnie zestawiono koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Uzyskano w ten sposób informację o koszcie jednostkowym ustalonym w ramach rachunku ABC.
Obliczenie kosztu jednostkowego A B C D
koszty bezpośrednie 30 000,00 28 000,00 18 500,00 23 100,00
koszty pośrednie ABC 14 049,55 19 206,82 19 309,09 7434,55
razem koszty wytworzenia 44 049,55 47 206,82 37 809,09 30 534,55
ilość produkcji 2000,00 3000,00 3500,00 1000,00
koszt jednostkowy 22,02 15,74 10,80 30,53
Tak ustalony koszt najbardziej dokładnie odzwierciedla nakłady zasobów poniesione na wyprodukowanie poszczególnych wyrobów.
Podstawa prawna
art. 8 ust. 2, art. 28 ust. 3–4a ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)