Zgodził się z podatnikiem, że wartość odsetek w pozostałej części będzie rozliczana dopiero w kolejnych latach, w miarę zużycia środka trwałego.
Obie interpretacje odnoszą się do limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ale podobny mechanizm – proporcjonalnego ograniczenia kosztów – dotyczy także art. 15e ustawy o CIT, gdzie mowa jest o wydatkach na tzw. usługi niematerialne.
Koszty finansowania
Chodziło o sytuację, w której spółka w celu realizacji inwestycji ponosi różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w tym koszty odsetek od pożyczek oraz od kredytów bankowych.
Zasadą jest, że przy nabyciu środków trwałych lub wytworzeniu ich we własnym zakresie koszty uzyskania przychodu nie są rozliczane bezpośrednio, tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych, a więc w czasie, w miarę zużycia się danego składnika majątku.
W tym celu należy ustalić wartość początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16g ustawy o CIT za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę jego nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. W tym drugim przypadku do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Tym samym odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji do używania zwiększają wartość początkową danego środka trwałego.
Z limitem…
Problem wynikał z tego, że koszty odsetek (czyli finansowania dłużnego) nie mogą być w całości (w tym przypadku – w formie odpisów amortyzacyjnych) odliczane od podatkowego przychodu. W grę wchodzi bowiem limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy nie mogą odliczać kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przewyższa 30 proc. tzw. podatkowej EBITDA, czyli „kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.
Słowem, odsetki ujęte w wartości początkowej danego środka trwałego są kosztami finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15c ust. 1. Jednocześnie ustawa o CIT nie mówi, w jaki sposób należy stosować to ograniczenie w sytuacji, gdy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne.
Stąd oba pytania skierowane do dyrektora KIS.
…ale proporcjonalnie
W obu przypadkach spółka była zdania, że należy tu zastosować proporcję, a zatem ograniczenie dotyczące kosztów finansowania dłużnego ma zastosowanie do tych odsetek, które zostały ujęte w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych danego roku podatkowego. Tylko w tym zakresie bowiem stanowią one koszty podatkowe danego roku.
Tym samym w danym roku kosztem podatkowym będzie tylko ta część odsetek, która zostanie uwzględniona w odpisach amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu danego roku podatkowego. I tylko ta część będzie limitowana na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – argumentowała spółka.
Wskazała, że wartość odsetek w pozostałej części nie stanowi w danym roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, bo będzie rozliczona w wyniku podatkowym w kolejnych latach, w miarę zużycia środków trwałych.
Nadwyżka rozliczona przez pięć lat
Spółka uważała też, że część odpisów amortyzacyjnych niezaliczona do kosztów podatkowych danego roku z uwagi na przekroczenie limitu z art. 15c będzie odliczana w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z kolejnych lat. Na takie rozwiązanie pozwala art. 15c ust. 18 – wskazała.
Dyrektor KIS w pełni się z nią zgodził i w obu interpretacjach odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia.
Podobne stanowisko zajął 19 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.267. 2018.1.AM). Zaakceptował w niej wtedy przykład podany we wniosku o interpretację.

Przykład 1

Wartość początkowa środka trwałego: 100 tys. zł
Wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczonych do wartości początkowej środka trwałego: 10 tys. zł
Współczynnik kosztów finansowania dłużnego: 10 proc.
Metoda amortyzacji: liniowa
Roczna stawka amortyzacyjna: 20 proc.
Wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego: 20 tys. zł
Wartość kosztów finansowania dłużnego uwzględnianych przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym: 20 tys. zł x 10 proc. = 2 tys. zł
Usługi niematerialne
Argumentem przemawiającym za taką wykładnią były też przywołane przez spółkę interpretacje w sprawie innego limitu – dotyczącego kosztów usług niematerialnych oraz licencji, gdy jedne i drugie zwiększają wartość początkową środka trwałego, a więc również są rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).
Przypomnijmy, że w tym wypadku ograniczenie ma zastosowanie tylko do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.
Co prawda oba limity (art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1) są od siebie niezależne, ale – jak argumentowała spółka – metodologia ich liczenia jest bardzo podobna.
Przywołała więc interpretację dyrektora KIS z 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.459. 2018.1.SO), który potwierdził, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, ma zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego. Dlatego zgodził się z następującym przykładem:

Przykład 2

Wartość początkowa budynku (od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne): 20 mln zł
Wartość usług zarządzania nabytych od podmiotu powiązaneg0o, zaliczona do wartości początkowej budynku: 100 tys. zł
Metoda amortyzacji: liniowa
Roczna stawka amortyzacyjna: 2,5 proc.
Wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego: 500 tys. zł
Wartość usług zarządzania, która proporcjonalnie przypada na odpis amortyzacyjny od budynku za jeden rok podatkowy: (100 tys. zł/20 mln zł) x 500 tys. zł = 2500 zł
Identyczny wniosek płynie z interpretacji z 9 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.350. 2020.l.BD). Dyrektor KIS stwierdził w niej, że część odpisu amortyzacyjnego, podlegająca ograniczeniom wynikającym z art. 15e powinna być określona „w takiej samej proporcji, w jakiej całość kosztów usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e, pozostaje w stosunku do wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego”, przy czym „proporcja ta powinna być odnoszona do danego roku podatkowego”. ©℗
Interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 10 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.297.2021.1.AR oraz 0111-KDIB2-1.4010.298.2021.1.BJ