Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
TEMAT: Opodatkowanie wynajmu powierzchni reklamowej
PROBLEM: W jaki sposób ująć transakcję w JPK_V7
Obsługiwany przez nasze biuro rachunkowe przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) zawarł 26 lipca 2021 r. umowę najmu powierzchni reklamowej obejmującej część elewacji budynku, w którym znajduje się jego magazyn. Zgodnie z umową przedsiębiorca odda w najem wspomnianą część elewacji budynku magazynu w celu zainstalowania i eksponowania na niej siatki winylowej z nadrukiem reklamowym. Treść banneru będzie zgodna z obowiązującymi przepisami, a przed jego zainstalowaniem, jak również przed każdą zmianą, zawsze będzie wymagana akceptacja przedsiębiorcy. Umowa została zawarta z podmiotem zajmującym się pośrednictwem w sprzedaży miejsca na cele reklamowe, a reklamy zamieszczane na ścianie magazynu nie będą reklamować działalności pośrednika, lecz jego klientów. Pośrednik jest podatnikiem VAT czynnym posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski i będzie dokonywać płatności bezpośrednio na konto przedsiębiorcy. Umowa, która została zawarta na czas nieoznaczony z mocą od 1 sierpnia 2021 r. (z prawem do wypowiedzenia przez obie strony), przewiduje wynagrodzenie 400 zł netto miesięcznie, które będzie płatne z dołu do 10. dnia następnego miesiąca po tym, za który dokonywana jest płatność. Klient naszego biura wystawił 1 września 2021 r. fakturę za wynajmem powierzchni reklamowej na elewacji budynku magazynu na kwotę brutto 492 zł (kwota neto: 400 zł, VAT: 92 zł). Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy klientem naszego biura a pośrednikiem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT i PIT od wynajmu powierzchni reklamowej na elewacji budynku magazynu za sierpień 2021 r.?
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
W orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie VAT wynajem powierzchni reklamowej na powierzchni np. budynku stanowi usługę reklamową, a nie usługę najmu (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1653/11; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.57. 2018.1.MK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-29/11-3/AK). Przykładowo, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r., nr IPPP3/443-190/14-2/KC, „(…) udostępnienie ściany budynku pod montaż siatki winylowej z nadrukiem reklamowym nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem nieruchomości. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. pośrednikowi działającemu na rzecz reklamodawcy, przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy w celu posiadania czy korzystania z powierzchni elewacji, jak również nie ma mowy o pobieraniu z tego tytułu pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla najmu usługi wykonywane przez osoby dysponujące przestrzenią promocyjną w zakresie ich udostępnienia należy uznać za usługi reklamowe. Podobnie stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który opowiedział się za szerokim rozumieniem usługi reklamy. W dwóch istotnych dla tego zagadnienia orzeczeniach (sprawy C-68/92 i C-73/92) stwierdził, że dla uznania usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą, np. agencję reklamową. Rzeczona usługa jest czynnością związaną z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarów lub usług celem zwiększenia sprzedaży (…)”.
Uwaga! Poprzez wynajem powierzchni reklamowej rozumie się udostępnianie powierzchni na budynku, billboardzie, tablicy bądź słupie ogłoszeniowym w celu umieszczenia w tym miejscu reklamy.
Aby ustalić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, należy określić miejsce jej świadczenia. Dla ustalenia miejsca świadczenia usług w większości przypadków ważny jest status usługobiorcy. Przy czym na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług ustawa o VAT wprowadza w art. 28a odrębną definicję podatnika. Zgodnie z nią przez podatnika rozumie się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie nabywca usługi reklamowej (najmu powierzchni na elewacji budynku) jest polskim podatnikiem VAT, a zatem usługobiorca posiada status podatnika stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Miejsce świadczenia usług reklamy wykonanych na rzecz podatnika VAT należy określać zgodnie z regułami zawartymi w art. 28b ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy znajduje się w Polsce, a zatem zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w omawianym przypadku usługa reklamy powinna być opodatkowana VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.
W analizowanej sprawie umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, a zatem usługę należy uważać za wykonana z upływem każdego miesiąca (będzie to zarazem moment powstania obowiązku podatkowego w VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by przed wykonaniem usługi klient biura otrzymał jakąkolwiek zaliczkę, tak więc art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
Uwaga! W analizowanej sprawie – jak zostało wskazane – na gruncie VAT mamy do czynienia z usługa reklamową, a nie usługą najmu. Zatem dla obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, że faktura potwierdzająca wykonanie tej usługi została wystawiona 1 września 2021 r., gdyż art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
W sierpniu 2021 r. obowiązek podatkowy od usługi reklamy powstał z chwilą jej wykonania, tj. 31 sierpnia 2021 r., i powinna ona zostać wykazana w JPK_V7M za sierpień 2021 r.
Uwaga! Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem w analizowanym przypadku wystawienie faktury 1 września 2021 r. będzie prawidłowe.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania usług reklamy za sierpień 2021 r. będzie ustalone wynagrodzenie netto, tj. kwota 400 zł. Dla usług reklamy właściwa jest podstawowa stawka VAT wnosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od tych usług za sierpień 2021 r. wyniesie więc 92 zł (400 zł x 23 proc.).
Zatem w JPK_V7M za sierpień 2021 r. przedsiębiorca w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja) powinien wykazać podstawę opodatkowania (wg stawki 23 proc.) w wysokości 400 zł, a w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja) podatek należy (wg stawki 23 proc.) w wysokości 92 zł.
Stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT podstawą do ujęcia tej sprzedaży w ewidencji JPK_V7M będzie wystawiona 1 września 2021 r. faktura.
Ewidencja sprzedaży JPK_V7M zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia JPK_VAT dodatkowo zawiera oznaczenie GTU_12 dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie:
  • doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19);
  • w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2); prawnych (PKWiU 69.1);
  • zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1);
  • firm centralnych (PKWiU 70.1),
  • marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1),
  • badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2),
  • w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72);
  • w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5).
Z odpowiedzi otrzymanej przez DGP od Ministerstwa Finansów wynika, że jeśli świadczona usługa wynajmu powierzchni na budynku pod reklamę nie jest sklasyfikowana według PKWiU 73.1, czyli jako usługa reklamowa – to podatnik nie jest zobowiązany stosować oznaczenia GTU_12. W odniesieniu do usług niematerialnych sklasyfikowanych według PKWiU 73.1 jako usługi reklamowe ewidencja zawiera oznaczenie GTU_12. [ramka odpowiedź MF]
Odpowiedź MF z 12 sierpnia 2021 r. na pytanie DGP
DGP: Czy po zmianach wprowadzonych od 1 lipca 2021 r. przez rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 29 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1179) usługi wynajmu powierzchni na budynku pod reklamę należy oznaczać kodem GTU_12 jako usługi reklamowe?
MF: Zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 29 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług – jeśli świadczona usługa wynajmu powierzchni na budynku pod reklamę nie jest sklasyfikowana według PKWiU 73.1, tj. jako usługa reklamowa – to podatnik nie jest zobowiązany stosować oznaczenia GTU_12. W odniesieniu do usług niematerialnych sklasyfikowanych według PKWiU 73.1 jako usługi reklamowe, ewidencja zawiera oznaczenie GTU_12.
Wydaje się, że przedmiotowe usługi reklamy (tj. wynajmu powierzchni reklamowej obejmującej część elewacji budynku, w którym znajduje się magazyn przedsiębiorcy) mieszczą się w grupowaniu 73.12.20.0 PKWiU 2015 („Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”). Faktura dokumentująca te usługi powinna być zatem ujęta z kodem GTU_12. Wskazane byłoby jednak, aby klient biura wystąpił do urzędu statystycznego o klasyfikację świadczonej usługi według PKWiU 2015 r.
PIT
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne (choćby nie zostały faktycznie otrzymane) po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W analizowanej sprawie przychodem przedsiębiorcy będzie należne wynagrodzenie (netto) za wynajem powierzchni reklamowej obejmującej część elewacji budynku, w którym znajduje się jego magazyn, tj. 400 zł miesięcznie.
Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p ustawy o PIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o PIT).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe. W związku z tym w przypadku usługi wykonanych w sierpniu 2021 r. przychód powstanie 31 sierpnia 2021 r., tj. w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają koszty uzyskania przychodów związane z wykonaniem tej usługi, a zatem
na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że dochód (podstawę
obliczenia PIT) stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży tej usługi.
Klient biura rozlicza się na zasadach podatku liniowego, tak
więc należny PIT od tej usługi wyniesie 76 zł (400 zł x 19 proc.).
Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zatem w kolumnach 7 i 9 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za sierpień 2021 r. przedsiębiorca powinien wykazać przychód w wysokości 400 zł na podstawie faktury wystawionej na rzecz pośrednika 1 września 2021 r.
Schemat rozliczenia wynajmu powierzchni reklamowej na elewacji budynku*
1. Jaki podatek
PIT: Przychody: 400 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 76 zł (400 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania (wg stawki 23 proc.): 400 zł
Podatek należny (wg stawki 23 proc.): 92 zł (400 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić przychody ze sprzedaży tej usługi w kwocie 400 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za sierpień 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
VAT: W JPK_V7M w polach K_19 i P_19 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości 400 zł, a w polach K_20 i P_20 wykazujemy podatek należny w wysokości 92 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, 3 i 8, art. 28a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106i ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c, par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128)
par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)