Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyjaśnił, czy doręczenie decyzji podatnikowi, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi (czyli z naruszeniem art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej), powoduje bezskuteczność tego doręczenia, a w konsekwencji brak możliwości wniesienia przez podatnika odwołania.
Powodem było to, że wcześniej WSA w Łodzi nie wypowiedział się co do naruszenia art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.
Zabezpieczenie, potem decyzja
Chodziło o spółkę, której dyrektor urzędu kontroli skarbowej doręczył decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika, mimo że w postępowaniu kontrolnym reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik (radca prawny). Spółka zaskarżyła tę decyzję. Twierdziła, że skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona, to nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych.
Organy podatkowe były innego zdania. Ich argumentem było to, że dyrektor UKS wydał już decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji – twierdziły ‒ wcześniejsza decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa (na podstawie art. 33a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) i dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego dotyczącego samego tylko zabezpieczenia byłoby bezprzedmiotowe.
WSA w Łodzi zgodził się z fiskusem. Orzekł, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w takiej sytuacji sąd mógł jedynie zbadać, czy umorzenie postępowania przez organ odwoławczy było zasadne.
Dwie linie orzecznicze
Wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika powziął natomiast NSA. Wskazał, że w orzecznictwie są dwie rozbieżne linie.
Zgodnie z pierwszą błędne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu – podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi – należy pominąć, jeżeli nie wywoła ujemnych dla podatnika skutków procesowych. Trzeba jednak tę wadę uwzględnić, gdy powoduje ona dla podatnika skutki materialnoprawne. Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1213/15) oraz z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1779/18).
Zgodnie z drugą wykładnią, jeżeli pełnomocnik został ustanowiony, to nie wolno doręczyć decyzji podatnikowi. W rezultacie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest nieskuteczne, a wniesione od niej odwołanie – niedopuszczalne. Tak orzekł NSA m.in. w wyrokach z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 1658/17) oraz z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1461/18).
Z powodu tych rozbieżności NSA skierował pytanie na uchwałę.
Nie ma uchwały
NSA odmówił podjęcia uchwały. Wskazał, że może być ona podjęta, jeśli spełnione są dwa warunki: w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz rozstrzygnięcie tej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej przez zwykły skład orzekający (który zadał pytanie na uchwałę).
NSA wskazał, że pierwsza przesłanka jest spełniona, bo w orzecznictwie faktycznie jest rozbieżność, a więc jest wątpliwość prawna. Jednak w przypadku uchwał konkretnych (w odróżnieniu od abstrakcyjnych) ważniejsze jest spełnienie drugiej przesłanki, a w tym wypadku tak się nie stało. WSA nie ocenił bowiem, czy w tej konkretnej sprawie doszło do naruszenia art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej. Nie wskazał komu ‒ pełnomocnikowi czy bezpośrednio podatnikowi ‒ powinna być doręczona decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
‒ W ramach uchwały konkretnej, przewidzianej w art. 15 par. 1 pkt 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), w przeciwieństwie do uchwał abstrakcyjnych, rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego musi być osadzone w realiach danej sprawy. Odpowiedź ta nie może być warunkowa – wyjaśnił NSA, odmawiając uchwały. Słowem, sędziowie nie mogli rozstrzygać wątpliwości prawnych dotyczących naruszenia art. 145 par. 2 ordynacji, bo WSA nie przesądził, że w tej sprawie rzeczywiście przepis ten został naruszony. ‒ Bez przesądzenia powyższych kwestii rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego miałoby charakter hipotetyczny i warunkowy – dodał NSA.
Inne rozstrzygnięcia
Przypomnijmy, że poszerzony skład NSA niejednokrotnie już wypowiadał się w sprawie doręczeń. W uchwale z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) NSA orzekł, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego doręczył pismo podatnikowi, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet gdy podatnik dowiedział się o tym piśmie.
Doręczeń, lecz w nieco innym aspekcie, dotyczyła też uchwała NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt I FPS 1/20). Poszerzony skład sądu orzekł, że do przedłużenia zwrotu VAT nie wystarczy wysłanie zawiadomienia na adres elektroniczny podatnika lub jego pełnomocnika. Musi ono jeszcze zostać skutecznie doręczone drogą elektroniczną przed upływem ustawowego terminu na zwrot podatku.
Wcześniej identycznie brzmiał wyrok składu siedmiu sędziów NSA w sprawie doręczeń tradycyjną pocztą (wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). ©℗
Spór jest o to, czy należy pominąć wadę doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli nie wywoła ujemnych dla podatnika skutków procesowych

orzecznictwo

Postanowienie NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia