Podatnikom nie można odbierać prawa do naprawienia błędu, jeżeli działali w dobrej wierze i nie uczestniczyli w oszustwie. Takie stanowisko trybunału może zmienić dotychczasową praktykę
Problem pustych faktur co jakiś czas powraca w różnych odsłonach, a jedną z kwestii jest korekta takiego dokumentu (czy odpowiednio „pustej” pozycji w obrębie faktury). Jest to bez wątpienia bardzo ważne zagadnienie. Należy bowiem podkreślić, że puste faktury to nie tylko te dokumenty, które służą wyłudzaniu VAT czy innej formie oszukiwania fiskusa. Organy podatkowe i sądy administracyjne często zaś prezentują pogląd, że pustej faktury nie można wyzerować zwykłą fakturą korygującą. Ponadto z pustą fakturą wiąże się obowiązek zapłaty VAT w niej wykazanego, brak możliwości jego odliczenia przez odbiorcę, a ponadto sankcja podatkowa w wysokości nawet 100 proc., nie wspominając już o odpowiedzialności karnoskarbowej czy karnej.
Niewłaściwy odbiorca
Wszystkie te utrudnienia są jak najbardziej uzasadnione, gdy działanie stron było ukierunkowane na wyłudzenia i temu miał służyć taki dokument. Tymczasem pustą fakturą jest również chociażby ta, która została wystawiona na niewłaściwego odbiorcę (czyli czynność opodatkowana występuje, ale nabywca jest inny niż wskazany w fakturze). Co więcej, wykazany w pustej fakturze VAT nie jest podatkiem należnym, ale do zapłaty. W związku z tym podatek ten nie powinien być prezentowany w deklaracji podatkowej, a jedynie odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego. Jak zostało stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1375/13: „Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego”.
Jak wycofać dokument
Sama prezentacja podatku to nie koniec problemów, te zaczynają się w momencie, gdy wystawca faktury chce wycofać taki dokument. Dla wielu podatników naturalnym działaniem jest wyzerowanie pustej faktury za pomocą faktury korygującej. I tutaj mogła ich spotkać bardzo nieprzyjemna w skutkach niespodzianka. Nie tylko w opinii organów, lecz także w orzecznictwie dość popularny jest pogląd, że wycofanie pustej faktury jest operacją dopuszczalną tylko na zasadzie wyjątku i to bynajmniej nie poprzez zwykłą korektę zerującą za pomocą faktury korygującej.
Otóż według jednego z poglądów dopuszczalne jest jedynie wycofanie (anulowanie) pustej faktury wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach. Jak zostało wskazane w wyroku NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16: „(…) Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwraca na wstępie uwagę na to, że przepis ten adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.
(...) W przypadku wystawienia «pustej» faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę «wycofania się» podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania «pustej» faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania «pustej» faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych”.
Taka wykładania była szeroko stosowana przez organy. W praktyce prowadziło to do nadużyć, a nawet występowania sytuacji nieracjonalnych. Przykładem może być ta opisana we wniosku, na podstawie którego została wydana interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.746.2016.1.ISK. Zadając pytanie dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej do niepotrzebnie wystawionej i niewprowadzonej od obrotu faktury, podatnik wyraźnie wskazał, że wycofanie za pomocą faktury korygującej dokumentu faktury niewprowadzonego do obrotu konieczne jest ze względu na mechanizmy zabezpieczające systemu. Na ich skutek bowiem ograniczone są możliwości ingerencji w ewidencje podatkowe i rejestry faktur, co zapewnia maksymalną wiarygodność systemu. Jednak dla wycofania faktury uwzględnionej w systemie niezbędne jest wystawienia faktury korygującej. Brak faktury korygującej skutkowałby uwzględnieniem anulowanej faktury w JPK_VAT lub zmuszałby, dla jej wycofania, do eksportu danych do zewnętrznego programu w celu ręcznego ich wykreślenia z ewidencji, zmiany numeracji etc. Dla uniknięcia takiej konieczności, a dodatkowo z uwzględnieniem faktu, że stosowane są faktury elektroniczne (co zostało wyraźnie wskazane we wniosku), podatnik chciał zastosować faktury korygujące, które w istocie miały charakter techniczny. Możliwość wystawienia faktur korygujących (z jednoczesną akceptacją tezy o braku uwzględnienia w ewidencji i deklaracji VAT kwoty sprzedaży wykazanej w takim dokumencie) została zanegowana przez organ. Co ciekawe, mimo że podatnik wyraźnie wskazał, iż stosuje faktury elektroniczne, organ stwierdził: „W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. (…) anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur VAT odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT”. Skarga podatnika na taką interpretację (oczywiście wyłącznie w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej, bo co do braku obowiązku prezentacji kwot z faktury w deklaracji organ zgodził się z podatnikiem) została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 943/17.
Często – tak jak w tym przypadku – wykładnia wskazująca na brak możliwości wystawienia faktury korygującej opiera się na tym, że w art. 106j ustawy o VAT prawodawca nie przewidział zastosowania faktury korygującej do zerowania pustych faktur.
Zatem spory dotyczące zerowania tego rodzaju faktur mogą mieć głęboko merytoryczne podłoże, ale niekiedy sprowadza się do problemu w istocie technicznego. Tak czy inaczej, podatnicy często nie wiedzą, czy (a jeżeli tak, to w jaki sposób) mogą skorygować puste faktury, w tym wystawione omyłkowo na inne podmioty niż faktyczni nabywcy świadczeń.
W codziennej pracy dominuje techniczna strona problemu, ale faktycznie niezwykle ważne jest podłoże merytoryczne, bo zgoda na skuteczną korektę eliminuje dodatkowe ryzyko i obciążenia wiążące się z pustą fakturą.
Liczy się dobra wiara
Bez wątpienia bezpodstawne jest jednakowe traktowanie pustych faktur wystawionych w celu wyłudzenia zwrotu VAT i takich dokumentów wystawionych omyłkowo, ale w dobrej wierze. Problemem takim zajął się Trybunał Sprawiedliwości UE, który 18 marca 2021 r. wydał orzeczenie (sygn. C-48/20) w polskiej sprawie. Stwierdził on, że polscy podatnicy VAT muszą mieć prawo do skorygowania faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej czynności, ale nie jest efektem nielegalnej działalności jej wystawcy. Trybunał nie odbiera polskiemu prawodawcy, a także administracji, prawa do podejmowania działań mających na celu uszczelnianie VAT. Sąd zaznaczył, że „(…) należy przypomnieć, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, o tyle przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów, a zatem nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
Przy czym dla potrzeb zgodnego z prawem wspólnotowym zastosowania przez państwo narzędzi chroniących przed nadużyciami istotne znaczenie ma to, jaki był cel działania podatników. Nie można podatnikom odbierać prawa do naprawienia błędu, o ile wykażą, że działali w dobrej wierze, nie uczestniczyli w oszukańczych operacjach. W sentencji orzeczenia TSUE zostało wskazane coś, co nie może podobać się organom: „Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone”.
Trybunał – poprzez wskazanie konkretnie na „korektę faktury” – pokazuje rozwiązanie dwóch czy nawet trzech problemów: czy można uniknąć zapłaty VAT z pustej faktury, jakie są warunki eliminacji takiego obowiązki i jak to techniczne zrobić.
Z orzeczenia wynika, że jeżeli podatnik omyłkowo, ale działając w dobrej wierze, nie uczestnicząc w oszukańczym czy wręcz przestępczym procederze, wystawił pustą fakturę, to może uniknąć zapłaty wykazanego w niej VAT, a organy powinny zaakceptować wycofanie takiego dokumentu za pomocą faktury korygującej, zerującej.
Praktyczne zastosowanie wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. może być szerokie. Sam wyrok dotyczy korekty faktur za paliwa w ramach kart paliwowych, ale moim zdaniem może dotyczyć np. faktur wystawionych na innego nabywcę niż rzeczywisty – pod warunkiem działania w dobrej wierze. [przykład] ©℗
przykład
Źle wskazany nabywca
Podatnik dokonał dostawy towaru, wystawiając fakturę na ABC sp. z o.o. Po pewnym czasie zgłosił się odbiorca faktury, wskazując, że otrzymał taki dokument, ale on nie kupował towaru w niej wykazanego. Po wyjaśnieniach okazało się, że dostawa została dokonana, ale na firmę ABCA sp. z o.o. i dla takiego odbiorcy nie została wystawiona faktura.
W tej sytuacji fakturę dla ABC Sp. z o.o. należy uznać za pustą. Do tej pory jedynym prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem było wystawienie faktury korygującej strony. Było ono jednak trudno akceptowalne dla stron, a często systemy fakturujące czy finansowo-księgowe nie pozwalały na takie operacje (co świadczy o ich wadliwości).
Po wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. należy przyjąć, że jeżeli sprzedawca wykaże, iż działał w dobrej wierze, nie miał na celu oszukania fiskusa, a cała sytuacja jest efektem omyłki (co potwierdza działanie ABC sp. z o.o.), to może wystawić fakturę korygującą i nową fakturę sprzedaży dla ABCA sp. z o.o. Należy jednak zadbać o to, aby w nowej fakturze i w ewidencji była wykazana prawidłowa data sprzedaży (historyczna). ©℗
Podstawa prawna
art. 106j, art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 419, s. 1)