Czy wspólnik miał prawo przed 2015 r. rozpoznać koszty uzyskania przychodów, jeśli objął udziały w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej wcześniej tej spółce?
Na to pytanie, dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 2015 r., ma odpowiedzieć poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Chodzi o koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wspólnik obejmuje udziały w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.
Od 2015 r. nie budzi już wątpliwości, że w takiej sytuacji znowelizowany art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT pozwala zaliczyć do kosztów faktycznie poniesione, nieodliczone wcześniej wydatki nie tylko na nabycie, lecz również na „wytworzenie” składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (analogicznie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT).
Sprawa, na podstawie której NSA skierował pytanie pod uchwałę, dotyczyła wspólnika spółki z o.o., który udzielił jej pożyczki (700 tys. zł). Pieniądze wpłacił na konto spółki. Rok później na mocy walnego zgromadzenia mężczyzna objął 4,4 tys. udziałów o wartości 220 tys. zł w zamian za wkład niepieniężny, którym była wierzytelność z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki.
Fiskus uznał, że w takiej sytuacji wspólnik uzyskał przychód w wysokości 220 tys. zł z tytułu zamiany wierzytelności na udziały i musi zapłacić 19 proc. PIT (41 800 zł). Stanowisko to podtrzymał dyrektor izby skarbowej. Zdaniem organów mężczyzna nie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, bo biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r.) nie poniósł on żadnych wydatków na nabycie wierzytelności będącej następnie wkładem niepieniężnym. Nie nabył bowiem wierzytelności, w zamian za które objął udziały.
Wspólnik się z tym nie zgadzał. Uważał, że obowiązujące przed 2015 r. przepisy były niezgodne z konstytucją. Zwrócił uwagę na to, że wspólnicy, którzy w zamian za udziały wnieśli do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytej od podmiotu trzeciego, mogli rozpoznać koszty podatkowe, a wnoszący wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce takiego prawa nie mieli.
Podkreślił również, że poniósł realny koszt konwersji wierzytelności na udziały; stracił bowiem możliwość odzyskania pożyczonych spółce pieniędzy, a sama wierzytelność o zwrot pożyczki wygasła wskutek konfuzji długu i wierzytelności.
Organy uznały jednak, że przepis zmienił się dopiero od 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje fiskusa. Stwierdził, że nowelizacja nie zmieniła przepisów, a tylko je doprecyzowała, więc art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT w nowej i starej wersji należy rozumieć identycznie. WSA dodał, że potwierdza to również wykładnia systemowa. W ustawie o PIT nie ma bowiem zakazu zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu.
Sąd zgodził się też z podatnikiem, że inna wykładnia tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości. Natomiast skład orzekający NSA postanowił w tej sprawie zadać pytanie pod uchwałę. Poszerzony skład siedmiu sędziów NSA ma rozstrzygnąć, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny kosztem była wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu, która została udzielona spółce będącej podatnikiem CIT, przez wnoszącego wkład.
Obecnie nie ma już takiego problemu.
– Dobrze, że przepisy zostały zmienione. Nadal jednak prawo rozpoznania kosztu ogranicza się tylko do sytuacji, gdy kwota pożyczki została przekazana na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy. Natomiast jest wiele sytuacji, gdy kwota pożyczki jest przekazywana w inny sposób (np. zapłata za pożyczkobiorcę, potrącenie) – zauważa dr Sławomir Krempa, partner w PwC.
orzecznictwo
Postanowienie NSA z 24 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3218/18. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
