Obowiązujące od 1 stycznia br. przepisy wymieniają aż siedem nowych rodzajów dochodu. Nie napisano jednak, jak ustalić podstawę opodatkowania, gdy dochód powstał z nieujawnionych operacji gospodarczych

– Luka w przepisach jest poważna. Prawdopodobnie to błąd ustawodawcy, w wyniku którego dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych nie podlega opodatkowaniu. Bo skoro brak jest przepisu regulującego sposób ustalenia podstawy opodatkowania, to niemożliwe jest obliczenie podatku – komentuje dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.
Potwierdza to Grzegorz Niebudek, adwokat i doradca podatkowy, partner zarządzający LTCA. – Wygląda to na oczywistą omyłkę ustawodawcy, ale jej skutki mogą być doniosłe. Bez nowelizacji organy podatkowe będą mieć spory problem z wyegzekwowaniem podatku od nieujawnionych operacji gospodarczych. Brak ustawowego określenia podstawy opodatkowania wydaje się wystarczającym argumentem, żeby nie płacić podatku – uważa ekspert.
Podobnie oceniają to inni doradcy, z którymi rozmawialiśmy.
Jeszcze w lutym poprosiliśmy Ministerstwo Finansów o odniesienie się do tego problemu. Na odpowiedź czekamy.
Siedem dochodów
Chodzi o obowiązujące od 1 stycznia br. przepisy o estońskim CIT, czyli ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych (art. 28c–28t ustawy o CIT).
Zasadniczo idea tego rozwiązania polega na tym, że spółki mają reinwestować swoje zyski. Dlatego w czasie korzystania z ryczałtu mają odroczoną płatność podatku do momentu wypłaty zysku (lub przeznaczenia go na pokrycie strat). Ale nie będzie to jedyne zdarzenie powodujące obowiązek uregulowania estońskiego CIT. Z przepisów wynika bowiem, że już w trakcie korzystania z ryczałtu może pojawić się podatek (np. od ukrytych zysków) albo w związku z nieujawnieniem operacji gospodarczych.
W art. 28m ustawy o CIT wskazano aż siedem nowych rodzajów dochodów, jakie mogą powstać w związku z opodatkowaniem według nowych zasad (patrz infografika). Jednym z nich jest dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych. Problem polega na tym, że ustawa nie wskazuje, co jest podstawą opodatkowania tego konkretnego dochodu.
Nieujawnione, czyli jakie
– Nieujawnione operacje gospodarcze to takie, które mimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o rachunkowości nie zostały zaewidencjonowane w księgach – tłumaczy Jowita Pustuł.
Przykładowo chodzi o sytuacje, w których podatnik:
  • nie ujął w księgach danego roku przychodów wynikających z zawartej umowy przewidującej dodatkowe świadczenie albo
  • nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów faktury dokumentującej zakup usług.
– Przyczyną takiego stanu rzeczy może być po prostu pomyłka (błąd ludzki), niedopatrzenie, przekazanie do księgowości dokumentów z opóźnieniem itp. – wskazuje ekspertka.
Wyjaśnia, że podatnik może to sam wykryć, ale może to również ujawnić kontrola podatkowa lub audyt przeprowadzany przez zewnętrznego biegłego.
Brak podstawy …
Problem polega na tym, że ustawa nie wskazuje, co jest podstawą opodatkowania z takiego dochodu.
– Ustawa co prawda przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są nieujawnione operacje gospodarcze (art. 28m ust. 1 pkt 6) i wskazuje termin płatności podatku w takich sytuacjach (art. 28t ust. 1 pkt 3), ale brakuje w niej przepisów określających podstawowy element konstrukcyjny podatku, czyli podstawę opodatkowania. Artykuł 28n ustawy o CIT, dotyczący podstawy opodatkowania, milczy na temat nieujawnionych operacji gospodarczych – wskazuje Grzegorz Niebudek.
Potwierdzają to również inni eksperci.
– W przepisach o estońskim CIT mamy lukę. Wystarczy bowiem porównać rodzaje dochodów opodatkowanych ryczałtem z przepisem, który określa podstawę opodatkowania. Taką lukę mogłaby wypełnić analogia do jakiegoś przepisu, ale jej nie ma – mówi Marek Kolibski, radca prawny, doradca podatkowy w KNDP.
…o doniosłych skutkach
Zgadza się z tym Jarosław Józefowski, radca prawny w Enodo Advisors. – Art. 28n ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje podstawy opodatkowania dla dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Nie sposób też znaleźć jej w innych przepisach ustawy o CIT. Skoro nie można na podstawie przepisów ustawy określić, jaką kwotę podatnik ma uiścić na rzecz fiskusa, to zobowiązanie do zapłaty podatku w ogóle nie powinno powstać – mówi Jarosław Józefowski.
W takiej sytuacji bowiem – jak zauważa Marek Kolibski - nie wiadomo, co jest dochodem z nieujawnionych operacji gospodarczych w przypadku np. niezaksięgowanej sprzedaży rzeczy.
– Gdzie jest np. podstawa prawna do odliczenia kosztów takiej nieujawnionej operacji w ramach obliczania podstawy opodatkowania? Przecież zakup takiej rzeczy był wcześniej zaksięgowany, a jeśli nie był, to jak powinna postąpić spółka za miesiąc, w którym rzecz kupiła, ale jej nie zaksięgowała albo zaksięgowała błędnie? Brakuje tu ewidentnie regulacji ustawowej – mówi doradca.
Objaśnienia to nie ustawa
Co jest w takim przypadku podstawą opodatkowania – wyjaśnia dopiero Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień podatkowych (z 8 grudnia 2020 r.). Czytamy w nim, że „z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi podstawa opodatkowania równa jest powstałemu dochodowi”.
– Objaśnienia podatkowe to za mało. Nie mogą objaśniać przepisów, których nie ma. Nie mogą wyjaśniać, co jest podstawą opodatkowania, jeżeli podstawa ta nie została przewidziana w ustawie – wskazuje Grzegorz Niebudek.
W ocenie Jarosława Józefowskiego, minister finansów stara się w projekcie objaśnień ratować sytuację i dlatego wskazuje, że podstawa opodatkowania w takim przypadku równa jest powstałemu dochodowi. – Nie sposób jednak wywieść takiego wniosku z treści przepisów – mówi ekspert.
Zmiany w CIT 2021 - co trzeba wiedzieć?

Zobacz również
Jego zdaniem jednak nie sposób ocenić tej sytuacji inaczej niż jako wyjście ministra finansów poza zakres ustawowego upoważnienia do wydania objaśnień. – Objaśnienia mają interpretować istniejące prawo, a nie twórczo naprawiać błędy ustawodawcy – podkreśla ekspert.
Zdaniem doradców konieczna jest nowelizacja ustawy o CIT. Wymaga tego art. 217 konstytucji.
– Z istoty tego przepisu wynika zarówno konieczność jasnego i precyzyjnego określenia w ustawie podstawy opodatkowania, jak i niedopuszczalność formułowania przepisów w taki sposób, aby o ich znaczeniu i sposobie interpretacji mogły dowolnie decydować organy podatkowe – podkreśla Grzegorz Niebudek.
Eksperci przypominają, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na konieczność określenia w ustawie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji i podstawy opodatkowania. „Określoność przedmiotu opodatkowania oznacza, że nie może być niejasności co do podstawy opodatkowania wynikającej z opodatkowania przedmiotu” – wskazał TK w wyroku z 27 listopada 2007 r. (sygn. akt SK 39/06).
Rodzaje dochodów w przepisach o estońskim CIT (art. 28m ustawy o CIT)
Co wynika z projektu objaśnień podatkowych w sprawie estońskiego CIT
„Z tytułu dochodu powstałego w związku z nieujawnionymi w księgach operacjami gospodarczymi podstawa opodatkowania równa jest powstałemu dochodowi. Z założenia bowiem ta kategoria przychodu wystąpi sporadycznie, biorąc pod uwagę obowiązek prowadzenia ksiąg rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.
Dochód z tego tytułu ustala się zatem jednorazowo do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane i w tym terminie podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od tego dochodu. W dochodzie tym uwzględnia się również kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r oraz art. 16t ust. 1, gdyż zgodnie z art. 28h ust. 2 ustawy o CIT uznaje się je za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych”.
Dwa razy podatek?
Jowita Pustuł zwraca uwagę na jeszcze jeden problem. Z projektu objaśnień podatkowych w sprawie estońskiego CIT wynika, że jeśli spółka ujawni brak zarachowania danej operacji gospodarczej w księgach (np. w wyniku przeprowadzonej samokontroli), to musi skorygować dochód będący przedmiotem opodatkowania ryczałtem za rok podatkowy, w którym przychody te lub koszty powinny były zostać zarachowane, i to nawet wówczas, gdy spółka zaksięguje daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia (czyli na bieżąco).
– Przyjęcie takiej koncepcji może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty – uważa Jowita Pustuł. Wskazuje, że do takiej sytuacji może dojść, jeśli po stwierdzeniu pomyłki dana operacja gospodarcza zostanie zaksięgowana w okresie ujawnienia, prowadząc do podwyższenia bieżącego wyniku finansowego, który z kolei wpływa na bieżącą wysokość ryczałtu. ©℗