Na stanowisko MF dotyczące kart paliwowych podatnicy czekali ponad półtora roku, licząc od wydania przez TSUE wyroku (z 15 maja 2019 r.) w sprawie C-235/18 Vega International oraz zakończenia konsultacji podatkowych (sierpień 2019 r.). Minister finansów przedstawił interpretację ogólną 15 lutego br. (sygn. PT9.8101.3.2020). Wzbudza ona różne opinie. Pozytywne jest to – wskazują eksperci – że pojawiła się po półtora miesiąca od nowelizacji VAT, która uchyliła art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419). Uchylenie tego przepisu było zaskoczeniem dla podatników. Efektem była bowiem m.in. utrata mocy wiążącej interpretacji indywidualnych dotyczących kart paliwowych, co spowodowało wzrost ryzyka podatkowego. Dobrze więc, że minister wydał interpretację ogólną. Ponadto – jak mówi nam jeden z doradców – porządkuje ona i wskazuje istotne kwestie, których spełnienie powoduje, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi finansowej (zwolnionej z VAT, a więc bez prawa do odliczenia). Minister w interpretacji wskazał bowiem cztery przesłanki, których spełnienie powoduje, że mamy do czynienia właśnie z usługą [ramka]. Takie podejście jest jednak krytykowane. Zdaniem Marty Szafarowskiej, doradcy podatkowego i partnera w Gekko Taxens rynek czekał na to, że minister wskaże przesłanki, które pozwolą uznać, że mamy do czynienia z nabyciem i odprzedażą towaru. Jak dodaje Magdalena Olszewska, doradca podatkowy i dyrektor pionu podatkowego Mariański Group, interpretacja tylko pośrednio udzieliła odpowiedzi na pytanie, które modele kart paliwowych są bezpieczne dla przewoźników w kontekście odliczeń VAT. Ekspertka dodaje, że problem w tym, iż interpretacja ogólna dotyczy tylko jednego modelu, tj. takiego, w którym uczestnikami transakcji są trzy podmioty: podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca, gdzie podmiot pośredniczący udostępnia (przekazuje) karty paliwowe, których nie jest emitentem. – To dosyć wąski zakres, biorąc pod uwagę liczbę modeli funkcjonujących na rynku – ocenia Olszewska.
Cztery przesłanki
Zgodnie z interpretacją ogólną w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług (a więc bez prawa do odliczenia VAT). Chodzi o:
1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. ©℗
Natomiast nieobjęte zakresem interpretacji ogólnej – jak mówi – są te modele, w których podmiot pośredniczący jest emitentem karty paliwowej. – Dotyczy to większości popularnych emitentów standardowych kart paliwowych (np. koncerny paliwowe) oraz niezależnych, międzynarodowych operatorów kartowych obsługujących transport ciężki – wskazuje Olszewska.
Trzeba wykonać dwa kroki
Po wydaniu interpretacji podatnicy powinni wykonać dwa kroki – radzi jeden z doradców, pragnący zachować anonimowość. Po pierwsze trzeba przeczytać umowę, która łączy podmiot pośredniczący (czyli np. leasingodawcę) z klientem (odbierającym paliwo na stacji). Po drugie umowę należy zestawić z warunkami wskazanymi w interpretacji ogólnej. Wynik takich prac powinien dać odpowiedź: czy podmiot pośredniczący, z którym mamy zawartą umowę dotyczącą karty paliwowej, świadczy usługę finansową czy też dokonuje odpłatnej dostawy towaru.
Przenosząc wskazówki z interpretacji na relację pomiędzy leasingodawcą a odbiorcą paliwa, doradca wskazuje, jakie warunki przemawiają za relacją sprzedażową, a nie usługową – a więc za dostawą towaru przez leasingodawcę na rzecz swojego klienta:
  • odbiorca paliwa nabywa towar od leasingodawcy na podstawie zawartej umowy, a nie od stacji paliw (stacja paliw jest miejscem, w którym klient ten towar odbiera, a klient nie ma żadnej relacji handlowej ze stacją paliw); na stacji paliw de facto pojawia się leasingodawca i to on kupuje paliwo;
  • odbiorca nie decyduje wyłącznie o kwestiach związanych z nabyciem towaru, posiada limit produktowy nałożony przez leasingodawcę co do ilości tankowań – łącznie i w ramach konkretnej transakcji, rodzaju paliwa, przy czym leasingodawca – a nie stacja paliw – ponosi odpowiedzialność za towar wobec swojego klienta;
  • koszty nabycia paliwa ponosi wyłącznie leasingodawca, w dalszym rozliczeniu to leasingodawca sprzedaje paliwo na rzecz swojego klienta, uwzględniając warunki handlowe (może udzielać dalszego rabatu lub też doliczać marżę do ceny, następuje opodatkowanie VAT sprzedaży przejazdów autostradą publiczną);
  • karta paliwowa nie jest instrumentem płatniczym, nie posiada takiej funkcji.
Kiedy można odliczyć VAT
Zdaniem ekspertów większość kart paliwowych daje prawo do odliczenia VAT, bo zastosowany model transakcji jest dostawą towaru. Jak mówi Marta Szafarowska, podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami w oparciu o karty paliwowe mogą uznać, że podmiot pośredniczący (czy to emitent kart lub firma leasingowa) jest nabywcą i sprzedawcą tych towarów i usług na rzecz ostatecznych odbiorców, jeśli:
  • to faktycznie oni – w relacji z koncernami paliwowymi oraz z ostatecznymi odbiorcami – ustalają zakres towarów, które mogą być nabyte za okazaniem kart i wpływają na inne istotne parametry tych transakcji, w tym określają miejsce odbioru towarów, ilości, które mogą być nabyte, mają wpływ decyzyjny na jakość towaru (czy podwyższona, czy standardowa); a także
  • uczestniczą w procesach reklamacyjnych bądź w jeszcze inny sposób angażują się w procesy związane ze sprzedażą.
– Przy spełnieniu tego poziomu zaangażowania w transakcję literalne brzmienie interpretacji wskazywałoby, że nie jest spełniona druga lub czwarta z wymienionych przez ministra przesłanek. W efekcie możliwe jest uznanie, że dostawa jest jednak realizowana z faktycznym uczestnictwem podmiotu pośredniczącego – uważa Szafarowska.
Jak podkreśla Magdalena Olszewska, interpretacja ogólna nie dotyczy sytuacji, gdy podmiot pośredniczący jest emitentem karty paliwowej. Ponadto w wielu przypadkach mogą nie być spełnione warunki wskazane w interpretacji ogólnej (których spełnienie świadczy o tym, że mamy do czynienia z transakcją finansową). W efekcie od transakcji taką kartą paliwową będzie można odliczać VAT – mówi Olszewska. Zatem klienci np. kart paliwowych DKV, gdzie w ramach transakcji dochodzi do przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, będą mogli więc korzystać z karty i odliczać VAT naliczony za zakupione z jej użyciem paliwo i inne towary – ocenia Olszewska.
Są też wątpliwości
Problem w tym – wskazuje Marta Szafarowska – że interpretacja, która w największym stopniu wpływa na zasady funkcjonowania koncernów paliwowych, posługuje się przesłankami, co do których w większości nie mogą się one wypowiadać. Ekspertka tłumaczy bowiem, że zazwyczaj w modelach trójstronnych nie będzie budziło wątpliwości, że spełnione są przesłanki nr 1 i 3 wskazane przez MF. Co do zasady bowiem towary i usługi są odbierane przez użytkownika karty bezpośrednio ze stacji paliw, a podmiot pośredniczący obciąża go kosztem nabytych towarów – wskazanych przez MF przesłanek nie można przecież interpretować w oderwaniu od wyroku TSUE.
– Ale jeśli chodzi o przesłankę nr 2, to nawet istotny wpływ podmiotu pośredniczącego na warunki dostawy paliw może budzić wątpliwości. Z interpretacji wynika bowiem, że przesłanka ta nie będzie spełniona, jeśli inny podmiot (niż ostateczny odbiorca) będzie wpływał na wybór miejsca dostawy, ilość, jakość, moment zakupu czy sposób wykorzystania towaru – mówi Szafarowska. Dodaje, że w praktyce w modelach trójstronnych (i wielostronnych) o tych elementach decyduje koncern paliwowy i podmiot pośredniczący. Stacja paliw nie ma natomiast wpływu na to, jak ostateczny nabywca wykorzysta zakupione towary.
– To samo można powiedzieć o warunku nr 4. W praktyce rola podmiotu pośredniczącego nie sprowadza się jedynie do wydania karty, pełni on też inne funkcje wpływające na realizowaną dostawę, a dodatkowo może również uczestniczyć w procesach reklamacyjnych – stwierdza Szafarowska.
Niestety, w tej sytuacji pojawia się więc wątpliwość, czy wszystkie ww. elementy okażą się wystarczające, aby uznać, że przesłanki wskazane w interpretacji nie są spełnione, a tym samym, że podmiot pełniący te funkcje faktycznie uczestniczy w dostawie towarów.
– Mamy tu dodatkowo pewien paradoks. To, czy koncern paliwowy dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu pośredniczącego, jest na gruncie interpretacji uzależnione w istotnej mierze od tego, jak bardzo – w relacjach ze swoim klientem – angażuje się podmiot pośredniczący i jakie ceny są w tej relacji stosowane. Z tym że koncern paliwowy nie ma dostępu do umów zawieranych przez podmiot pośredniczący z jego klientami – mówi Szafarowska. Nie ma więc wiedzy, jaką rolę podmiot ten pełni w odniesieniu do dostarczanych towarów na rzecz ostatecznych nabywców ani czy to ostateczny nabywca ponosi całość kosztów związanych z nabytym paliwem. – Koncern paliwowy nie ma więc możliwości wypowiadania się w zakresie aż trzech z czterech wskazanych przez ministra przesłanek – wskazuje ekspertka.
Zwraca ona również uwagę, że w interpretacji mowa jest wyłącznie o modelu trójstronnym, a w praktyce uczestników transakcji może być więcej. – Interpretacja nie rozwiewa więc wątpliwości podatników, zaś jej wydanie utrudni istotnie uzyskanie interpretacji indywidualnych, które mogłyby sprzyjać wyjaśnieniu istniejących wątpliwości – ocenia Szafarowska. ©℗