Interpretacja ogólna została wydana na podstawie art. 14a par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że zastosowanie się do niej daje podatnikowi ochronę prawną.
Z przepisów wynika, że aby dana umowa mogła być uważana za podatkowy leasing operacyjny, musi spełniać warunki określone w art. 17b ustawy o CIT (lub odpowiednio art. 23b ustawy o PIT), a zatem jej podstawowy okres musi wynosić co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku samochodów osobowych – minimum 2 lata) i suma rat musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Problem stwarza art. 17a pkt 2 ustawy o CIT i odpowiadający mu art. 23a pkt 2 ustawy o PIT. Z przepisów tych wynika, że „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.
Niekorzystne interpretacje…
Bywa, że leasingobiorca nie może wywiązać się ze swoich zobowiązań, więc zamiast rozwiązywać umowę leasingu, modyfikuje ją. Zdarza się też, że ceduje on umowę na inną osobę, co często skutkuje zmianą harmonogramu rat leasingowych, czyli wysokości rat lub terminu ich płatności, np. poprzez wydłużenie umowy.
Co na to organy podatkowe, w tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej? Często uważają, że jest to zmiana „istotnych” postanowień umowy, co skutkuje tym, iż dochodzi do przerwania biegu jej podstawowego okresu.
Takie podejście jest niekorzystne dla podatników, bo oznacza, że aneksowana umowa traci charakter umowy leasingu. Odstrasza ich więc przed wprowadzaniem zmian bądź cesją umowy.
…mimo uchwały
Na dodatek jest ono sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16). NSA stwierdził w niej, że cesja umowy leasingu nie przerywała biegu jej podstawowego okresu także przed uchwaleniem zmiany art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (i art. 23a pkt 2 ustawy o PIT). W rezultacie już przed 1 stycznia 2013 r. wszelkie zmiany umowy leasingu, nienaruszające warunków określonych w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (i art. 23b ustawy o PIT), były dopuszczalne.
Natomiast zmiana od 1 stycznia 2013 r. definicji podstawowego okresu umowy miała jeszcze bardziej umożliwiać cesję umowy leasingu bez konieczności ponownej analizy, czy spełnione są warunki umowy leasingu podatkowego. Taki był cel ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342).
Dopuszczalne zmiany…
Mimo to wątpliwości narastały, dlatego w wydanej 15 lutego 2021 r. interpretacji ogólnej minister finansów przedstawił listę modyfikacji, które w kontekście art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (i art. 23a pkt 2 ustawy o PIT) nie powodują naruszenia warunków uznania danej umowy za leasing operacyjny bądź finansowy.
Wyjaśnił, że modyfikacje umowy leasingu mogą dotyczyć w szczególności zmiany harmonogramu płatności poprzez:
  • obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,
  • zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu),
  • zawieszenie przez określony okres płatności rat,
  • obniżenie przez określony okres płatności rat,
  • wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).
…także przy cesji
Minister odniósł się również do sytuacji, gdy zmiana treści umowy leasingu wiąże się ze zmianą stron umowy w drodze cesji lub wstąpienia w stosunek leasingu. W tym przypadku – jak wskazał minister – zmianą „innych postanowień umowy” jest wyłącznie taka, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.
Minister wyjaśnił więc, że na kwalifikację umowy leasingu dla celów podatkowych nie wpływa zmiana warunków istotnych z punktu widzenia cywilistycznego, a dotyczących np.:
  • ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu,
  • danych adresowych strony umowy leasingu,
  • zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu (dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).
„Przyjmuje się, że tego typu modyfikacje postanowień umowy leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umowy leasingu dla celów podatkowych, nie są zmianami «innych postanowień umowy», o których mowa w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (art. 23a pkt 2 ustawy o PIT)” – czytamy w interpretacji ogólnej.
Minister rozstrzygnął również kwestię ustalenia wysokości przychodu finansującego, gdy w trakcie trwania umowy dojdzie do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej.
Wyjaśnił, że „przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest ona zgodna z wartością rynkową”.
opinia
Ulga dla leasingobiorców w finansowych tarapatach
Bartosz Mazur doradca podatkowy i menedżer w Gekko Taxens
Uchwała NSA z 2013 r. i zmiana przepisów powinny były na zawsze rozstrzygnąć wątpliwości co do podatkowych skutków cesji umowy leasingu. Niestety tak się nie stało. Organy podatkowe (i WSA w Warszawie w jedynym wydanym w tej sprawie wyroku) twierdziły, że podstawowy okres umowy po cesji jest kontynuowany tylko wtedy, gdy inne postanowienia umowy (inne niż te dotyczące oznaczenia stron) nie ulegają zmianie.
W praktyce skutki takiej wykładni przedstawiały się następująco: gdyby w umowie zmieniło się cokolwiek innego niż oznaczenie stron, to po takiej zmianie byłaby to już nowa „podatkowa” umowa leasingu. W tej sytuacji wartość kapitałowa wynikająca z umowy prawie nigdy nie zostałaby spłacona. W konsekwencji firma leasingowa musiałaby się liczyć z określeniem przychodu podatkowego ze sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie rynkowej (a nie według wartości resztowej – zwykle symbolicznej).
Dla leasingodawców oznaczało to fatalne skutki, dlatego firmy leasingowe niechętnie godziły się na jakiekolwiek zmiany umów po cesji. To z kolei było wielką przeszkodą do dokonywania cesji, bo „nowy” leasingobiorca musiałby kontynuować umowę na „starych” zasadach, m.in. według „starego” harmonogramu.
Poszkodowani tak niekorzystną wykładnią organów podatkowych byli przede wszystkim leasingobiorcy znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej. Trudno było im znaleźć chętnego na przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy. Problem ten stał się jeszcze bardziej palący teraz, w czasie epidemii, bo przybyło leasingobiorców, którzy nie są w stanie spłacać rat. Dlatego bardzo pomoże im wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej i z tego choćby względu zasługuje ona na uznanie.
Nie wiadomo, czy na pogląd ministra wpłynął niedawny wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. (uchylający niekorzystny wyrok WSA), zwłaszcza że nie ma jeszcze do niego uzasadnienia. Faktem jest natomiast, że minister precyzyjnie odzwierciedlił w interpretacji ogólnej stanowisko strony prezentowane w sprawie rozstrzygniętej przez NSA.
Interpretacja ogólna ministra finansów z 15 lutego 2021 r., sygn. DD6.8202.4.2020