Między ustawą o rachunkowości (rozdział 4a dotyczący łączenia spółek oraz rozdział 6 dotyczący sprawozdań finansowych jednostek powiązanych) a Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 3, czyli MSSF nr 3 (połączenia jednostek gospodarczych), istnieją różnice w zakresie ustalania wartości firmy i jej ujęcia oraz ustalania ujemnej wartości firmy, jej ujęcia i rozliczania.

Przepisy polskie

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub jej zorganizowanej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Wartość firmy podlega amortyzacji przez okres nie dłuższy niż pięć lat, który w uzasadnionych przypadkach może zostać wydłużony do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji wartości firmy może być np. uzasadnione znaczącym kwotowo wpływem na strukturę bilansu, dużym prawdopodobieństwem wykorzystywania w przyszłości nabytego przedsiębiorstwa i faktem, że w dłuższym okresie będzie ono osiągać wysokie zyski.

Trzeba pamiętać, że amortyzacji wartości firmy dokonuje się metodą liniową, a odpisy amortyzacyjne odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Standardy zagraniczne

MSSF nr 3 mówi, że na dzień nabycia podmiot przejmujący ujmuje wartość firmy nabytą w ramach połączenia jednostek gospodarczych jako składnik aktywów. Tak ujęty składnik aktywów początkowo wycenia się jako nadwyżkę kosztów nabycia w stosunku do udziału nabywcy w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych. Następnie wartość firmy wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o straty z tytułu skumulowanej utraty wartości, ujmowanej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 36.

Ujemna wartość firmy

Ustawa o rachunkowości określa, że jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Tak powstałą ujemną wartość firmy rozlicza się w ten sposób, że nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia, czyli ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia.

Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia. Należy zauważyć, że odpis ten następuje w okresie sprawozdawczym, w którym koszty i straty wpływają na wynik finansowy.

Trzeba pamiętać, że w przypadku rozliczenia połączenia metodą nabycia zsumowaniu podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej, określone według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Wartość godziwa wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej wynosi zero.

Brak definicji

W MSSF nr 3 nie występuje pojęcie ujemnej wartości firmy, ale opis powstania takiej różnicy. W przeciwieństwie do polskich uregulowań nie daje on możliwości ujawniania w bilansie ujemnej wartości firmy. Jeżeli udział nabywcy w wartości godziwej aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych przewyższa koszt nabycia (dyskonto przy nabyciu), nabywca powinien jeszcze raz oszacować ustalone wartości godziwe oraz wycenę kosztów nabycia. Ewentualną nadwyżkę pozostałą po dokonaniu takiego ponownego oszacowania należy odnieść od razu w rachunek zysków i strat roku obrachunkowego, w którym nastąpiło nabycie.

PRZYKŁAD

JAK KSIĘGOWAĆ PRZEJĘCIE FIRMY

Firma X przejęła przedsiębiorstwo Y i wprowadziła jego aktywa i zobowiązania do swoich ksiąg rachunkowych. Cena nabycia przejętego przedsiębiorstwa Y wynosiła 1 000 000 zł. Wartość godziwa przejętych aktywów wynosiła 1 240 000 zł, zaś wartość godziwa przejętych zobowiązań - 940 000 zł. Firma X nie stosuje konta „Rozliczenie zakupu”.

Należy ustalić:

1) wartość godziwą aktywów netto: (1 240 000 zł - 940 000 zł) = 300 000 zł

2) wartość firmy: (1 000 000 zł - 300 000 zł) = 700 000 zł

Zapisy w księgach rachunkowych firmy X będą następujące:

1. Nabycie przedsiębiorstwa Y:

a) wartość godziwa przejętych aktywów - 1 240 000 zł

Wn różne konta zespołów: 0, 1, 2, 3, 4, 5

b) wartość godziwa przejętych zobowiązań - 940 000 zł

Ma konta zespołu 2

c) wartość firmy, czyli nadwyżka ceny nabycia nad wartością godziwą aktywów netto - 700 000 zł

Wn konto „Wartości niematerialne i prawne” (analitycznie: Wartość firmy)

d) wartość w cenie nabycia - 1 000 000 zł

Ma konto „Pozostałe rozrachunki”

Beata Piotrowska

ksiegowosc@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

■ Art. 33 ust. 4, art. 44b ust. 4 pkt 8 oraz art. 44b ust. 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

■ Par. 51 oraz par. 56 MSSF nr 3 Połączenia jednostek gospodarczych.