Winny zamieszania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 maja 2013 r. w polskiej sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland). Sędziowie stwierdzili, że szczególny obowiązek podatkowy przewidziany w polskim prawie dla rozliczania usług transportowych czy spedycyjnych jest niezgodny z unijnym systemem VAT. W ten sposób odpowiedzieli na pytanie prawne zadane przez NSA 4 stycznia 2012 r.

Pod koniec 2012 r. została uchwalona nowelizacja ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), która uchyla zakwestionowany częściowo przez trybunał art. 19. Problem jednak w tym, że nowy art. 19a, który ma wejść w życie z początkiem 2014 r., zdaniem ekspertów również narusza unijne prawo.

Dyrektywa VAT a polskie przepisy

Ogólna zasada – art. 63 dyrektywy 2006/112/WE – mówi, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Od tego możliwe są odstępstwa, które przewiduje art. 66. Zgodnie z nim państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Obecnie w Polsce w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami (większość przypadków) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei szczególny obowiązek podatkowy przewidziano m.in. dla usług transportowych i spedycyjnych. W ich wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT).

Wyrok trybunału i skutki

Unijny sąd uznał ten przepis za niezgodny z dyrektywą. Dlaczego? Ponieważ nie odpowiada żadnej z reguł określonych w art. 66 dyrektywy VAT. Polski przepis stanowi połączenie drugiej i trzeciej reguły (art. 66 dyrektywy lit. b i lit. c, a to jest nieprawidłowe.

Trybunał podkreślił, że stosując art. 66 i wybierając opcję określoną w lit. b – czyli wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w momencie otrzymania zapłaty – państwo nie może jednocześnie wskazywać na okres czasu, po upływie którego tak czy inaczej obowiązek ten powstanie. A tak właśnie sformułowana jest polska regulacja („nie później niż 30. dnia, licząc od wykonania usługi”). Taki sposób byłby prawidłowy tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem (art. 66 lit. c).

Michał Zwyrtek, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC Biuro w Katowicach, przypomina, że regulacje, które mają wejść w życie z początkiem 2014 r., przewidują rezygnację z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Istotny będzie termin dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Jednak nowy art. 19a ustawy przewiduje wyjątki. Przykładowo – że przy dostawie energii i świadczeniu usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy czy leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4). Zdaniem ekspertów brzmienie tego konkretnego przepisu, w świetle wyroku TSUE, jest niezgodne z dyrektywą.

Zmiana jest pilnie potrzebna

Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP, tłumaczy, że konstrukcja nowego art. 19a ust. 5 pkt 4 jest właśnie taka, jaka nie spodobała się trybunałowi. Wyjaśnia, że państwo członkowskie na podstawie art. 66 dyrektywy ma swobodę odstąpienia od reguły podstawowej wyrażonej w art. 63 i może ustalić inny moment powstania obowiązku podatkowego niż związany z wydaniem towaru. Może to być data wystawienia faktury czy też otrzymania zapłaty. Może to być także określony termin od wykonania czynności opodatkowanej – wyświadczenia usługi lub dostawy towarów – ale tylko wtedy, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Państwo członkowskie musi więc trzymać się reguł wyrażonych w poszczególnych lit. a, b, c art. 66. – Polski ustawodawca nie może dowolnie żonglować zasadami i swobodnie określać momentu powstania obowiązku podatkowego – podkreśla. Według niego, jeśli już chciał powiązać moment powstania obowiązku podatkowego z jakimś terminem liczonym od dnia wykonania czynności opodatkowanej, to powinien posłużyć się regułą wyrażoną w art. 66 lit. c.

– Musimy więc zmienić ten przepis, zanim wejdzie w życie – dodaje Tomasz Michalik. – Jeśli tego nie zrobimy, to trybunał będzie mieć ponownie okazję do zakwestionowania polskich przepisów.

Poważna luka w przepisach

Jeśli nowe regulacje się nie zmienią, podatnicy będą mogli je wykorzystać na swoją korzyść – ze stratą dla bud- żetu. Dyrektywa nie przewiduje przypadku, w którym obowiązek podatkowy mógłby być uzależniony od przyjętego przez podatnika terminu płatności. Nawet wyjątek przewidziany w art. 66 lit. b dyrektywy odnosi się do momentu otrzymania zapłaty, a nie terminu płatności. Zdaniem Zdzisława Modzelewskiego, doradcy podatkowego, partnera w MMR Consulting, pełnomocnika spółki TNT w sprawie przed TSUE, takie rozwiązanie, jak przewidziane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT jest więc całkowicie nieprawidłowe. W art. 66 lit. c dyrektywy przewidziany jest wprawdzie wyjątek, zgodnie z którym obowiązek podatkowy może powstać w określonym terminie od daty zdarzenia generalnie powodującego powstanie obowiązku podatkowego – jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Jednak ten wyjątek nie pozwala na zastosowanie terminu płatności z kilku względów: przede wszystkim dlatego, że każdy z podatników ma możliwość dowolnego ustalania terminu płatności – nie tylko dla różnych transakcji, ale nawet dla różnych odbiorców. Ten termin, o którym mowa w dyrektywie, powinien być stały (np. 7 dni, 30 dni itp. od daty dostawy towarów lub świadczenia usług) dla każdego podatnika. Po drugie, nic nie stoi na przeszkodzie, aby termin płatności przypadał przed datą zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (czyli datą dostawy lub wykonania usługi), co często występuje np. przy usługach najmu lub dzierżawy (termin płatności jest np. określany na 10. dzień danego miesiąca, za który płacony jest czynsz). Datą sprzedaży będzie ostatni dzień danego miesiąca, a termin płatności będzie przypadał wcześniej. Dodaje, że nowe polskie przepisy regulujące tę kwestię pozwalają taką fakturę wystawić po dacie sprzedaży (do 15. dnia następnego miesiąca), ale również dowolnie wcześniej (a więc także przed datą sprzedaży).

– A co będzie jak podatnik wystawi fakturę wcześniej, zgodnie z polskimi przepisami? Ma prawo to zrobić do 30 dni przed datą sprzedaży (w każdym przypadku), a przy niektórych transakcjach (np. dostawa energii elektrycznej) nawet kilka lat wcześniej – zastanawia się Zdzisław Modzelewski. Przy sprzedaży energii faktury dotyczą często prognozowanego jej zużycia w przyszłości. Zakład wystawia więc fakturę dziś, a termin płatności mija za kwartał albo nawet za rok.

– Gdybym był właścicielem zakładu energetycznego, to już teraz wystąpiłbym o interpretację podatkową. Założyłbym spółkę córkę, która kupowałaby dla mnie energię od elektrowni. Potem by mi ją sprzedawała z terminem płatności za rok albo za... 20 lat. Ja odliczam VAT z faktury wystawionej przez spółkę przed datą sprzedaży, czyli od razu, bo polskie przepisy na to pozwalają, a spółka córka jako sprzedawca zapłaci go dopiero za rok albo nawet za te 20 lat. Budżetu chyba na to nie stać – stwierdza Zdzisław Modzelewski. Taki scenariusz jest możliwy, bo spółka córka będzie mogła pominąć polski przepis jako niezgodny z dyrektywą (w efekcie obowiązek podatkowy mógłby powstać wyłącznie w terminie płatności, a w najgorszym przypadku miałaby zastosowanie zasada ogólna, mówiąca o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi lub dostarczenia towarów, przy czym w umowie zakończenie dostawy byłoby przewidziane np. za 20 lat), a nabywca będzie mógł go zastosować jako obowiązujący (i odliczyć VAT w momencie otrzymania tej faktury, nie czekając na jej termin płatności).

Ekspert przyznaje, że minister finansów zapytany o to we wniosku o interpretację na pewno odpowie, że spółka córka ma zapłacić podatek, bo wystawiła fakturę, ale w sądzie taką sprawę zakład energetyczny wygra, ponieważ sąd będzie związany stanowiskiem TSUE. Podobnie może być z innymi transakcjami – np. dotyczącymi dostaw gazu czy najmu.

Ministerstwo Finansów analizuje wyrok trybunału w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide. – Ze wstępnej analizy wynika, że zasadnie zaproponowano zmianę koncepcji – wprowadzając do ustawy art. 19a w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych usług.

Według MF ten nowy przepis jest zgodny z tezami przedstawionymi przez TSUE – twierdzi Wiesława Dróżdż, rzecznik resortu. Projekt ministerstwa pojawił się kilka miesięcy po skierowaniu sprawy spółki TNT do trybunału, ale przed wydaniem przezeń wyroku. MF liczyło się z porażką przed TSUE i zaproponowało zmianę przepisów. Eksperci wskazują jednak, że jeśli resort ponownie ich nie zmieni, to będziemy oczekiwać na to, co powiedzą sądy. A to oznacza niepewność trwającą latami.