W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Istotne ograniczenia
W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Nie może to być jednak więcej niż 6 tys. zł. Regulacje te zawarte są w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Nie dotyczą jednak sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
  •  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów),
  •  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Można odliczyć więcej
W drugim z wymienionych przypadków ustawodawca stawia jeden warunek: samochody (pojazdy) muszą być przez podatnika wykorzystywane wyłącznie na wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Konstrukcja przepisu jest zatem prosta. Leasing lub najem samochodów opodatkowany jest stawką podstawową 22 proc. Zasada neutralności opodatkowania wymaga jednak, by podatnicy świadczący tego typu usługi mogli odliczać VAT naliczony związany z prowadzoną działalnością. To z kolei może powodować dwuznaczne sytuacje. Niewykluczone jest, że podatnik celowo dopisze do zakresu prowadzonej działalności wynajem samochodów.
Możliwości, jakie daje omawiany przepis, mogą w praktyce wykorzystywać również spółki kupując dla członków zarządu luksusowe i drogie samochody. Auto takie przez pierwsze pół roku używane jest przez członka zarządu tylko dla celów prywatnych na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką. Po upływie sześciu miesięcy samochód staje się autem służbowym członka zarządu. Co zyska spółka w takiej sytuacji? Możliwość odliczenia dużo wyższego VAT. Zamiast limitu 6 tys. zł odliczy (zakładając, że kupione auto kosztowało 240 tys. zł) aż 52,8 tys. zł. Ustawa o VAT nie zabrania w takim przypadku odliczenia całego zapłaconego podatku.
Kontrola fiskusa
Podatnicy powinni jednak pamiętać, że zawieranie umów najmu samochodu osobowego tylko w celu odliczenia całości VAT naliczonego jest obarczone dużym ryzykiem. Urzędnicy kontrolujący rozliczenia, bardzo łatwo - przynajmniej w przypadku gdy umowa zawierana będzie między spółką a prezesem zarządu lub członkami zarządu - będą mogli zarzucić takiej umowie obejście prawa. Wykorzystają w tym celu przepisy Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepis art. 199a stanowi, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Na podstawie tego przepisu kontrolujący rozliczenia urzędnicy mogą kwestionować skutki prawne umowy zawartej między członkiem zarządu a spółką. Na tym jednak nie koniec. Urzędnicy mogą także zakwestionować samo istnienie umowy najmu. Aby jednak tak się stało, muszą wystąpić do sądu powszechnego.
PRZYKŁAD ODLICZENIE PODATKU PRZY LEASINGU
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wynajmuje samochody osobowe. Jeśli nabędzie auta osobowe od leasingodawcy i jednocześnie w ramach prowadzonej działalności jako leasingobiorca odda je w użytkowanie osobom trzecim na podstawie umowy najmu na okres dłuższy niż 6 miesięcy, będzie miał prawo do odliczenia całości VAT. W przypadku bowiem nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy jednak przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.
PRZYKŁAD ODLICZENIE VAT OD PALIWA DO AUT NA WYNAJEM
Spółka wynajmuje samochody osobowe. Po okresie eksploatacji dłuższym niż sześć miesięcy pojazdy te są sprzedawane. Przekazywanie aut do wynajmu odbywa się na terenie całego kraju, zgodnie z dyspozycją klientów. Wymaga to przemieszczania samochodów z siedziby spółki do miejsc wskazanych przez klientów. Spółce może jednak odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie paliwa kupowanego do samochodów służących do wynajmu na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 3 nie dotyczy jednak przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeśli samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Oznacza to, że zakaz odliczania podatku od paliwa, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów wymienionych w art. 88 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Pojazdy te nie stanowią samochodów osobowych.
JAKIE PRZEPISY POWINIEN ZASTOSOWAĆ PODATNIK
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku samochodów będących przedmiotem umowy najmu, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy (czyli przed 22 sierpnia 2005 r.) kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy stanowi kwota podatku naliczonego jaka wynika z art. 86 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy.
Z treści art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) wynika, że usługobiorcom użytkującym samochody na podstawie umowy najmu kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty). Oznacza to, że w przypadku samochodów użytkowanych na podstawie umowy najmu zawartej po 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługiwało i nadal przysługuje odliczenie w wysokości 50 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), nie więcej niż 5 tys. zł.
Od 22 sierpnia 2005 r. limit został podwyższony do 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), jednakże dotyczy wyłącznie samochodów użytkowanych na podstawie umowy najmu zawartej po tej dacie.
Wyjaśnienie Izby skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2005 r., nr PP-B/406-433/05/AŚ
Anna Wojda
anna.wojda@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).