Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości, tj. różnice kursowe powodujące wzrost ich wartości zwiększają kapitał z aktualizacji wyceny, czyli nie mają przełożenia na wynik finansowy jednostki, ale ujmowane są w bilansie. Natomiast obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał.

W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. W przypadku wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych naliczone różnice kursowe - do dnia oddania składnika majątku do używania - zalicza się odpowiednio na zwiększenie lub zmniejszenie wartości początkowej niematerialnych i prawnych lub środków trwałych w budowie. Różnice kursowe od tych pozycji będą zatem korygować wartość początkową składników majątkowych.

Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (za wyjątkiem niektórych aktywów ubezpieczeniowych), powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Wycena bilansowa aktywów i pasywów w walutach obcych nie jest ostateczną wyceną. Wycena ta służy ustaleniu rzetelnego obrazu stanu majątkowego jednostki na dzień wyceny. W kolejnych okresach mogą zaś powstać różnice kursowe zrealizowane (np. w przypadku zapłaty zobowiązań, otrzymania należności, sprzedaży waluty itd.), które kalkuluje się w porównaniu z pierwotną wartością aktywów. Dokonanie takiej kalkulacji wymaga zatem wystornowania, czyli anulowania księgowania różnic wynikających z wyceny bilansowej. W przeciwnym razie mogłoby dojść do dublowania zapisów dotyczących różnic kursowych i do zniekształcenia wyniku finansowego. Storna takiego dokonuje się zasadniczo w momencie powstania zrealizowanej różnicy kursowej, niektóre jednostki decydują się na dokonanie takiej operacji bezpośrednio po dokonaniu wyceny na dzień bilansowy.

PRZYKŁAD EWIDENCJA SPRZEDAŻY

20 grudnia 2006 r. spółka B dokonała sprzedaży towarów handlowych za kwotę 10 000 euro, w wyniku czego zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży i należność handlową, przeliczając je dla potrzeb ewidencyjnych wg średniego kursu NBP wynoszącego w tym dniu 1 euro = 3,7 zł (zdarzenie 1.). Na 31 grudnia 2006 r. spółka B dokonała wyceny należności (zdarzenie 2.). Średni kurs NBP na dzień bilansowy wyniósł 1 euro = 3,8 zł. W wyniku wyceny zwiększono wartość należności o 1000 zł. 1 stycznia 2007 r. spółka dokonała storna skutków wyceny bilansowej (zdarzenie 3.). 25 marca 2007 r. wpłynęła do spółki należność za sprzedany towar (zdarzenie 4). Kurs kupna banku, z którego usług korzystała jednostka wyniósł 1 euro = 4 zł. Powyższe zdarzenia zostały zaprezentowane w księgach spółki w następujący sposób:

Zdarzenie 1. (sprzedaż towarów handlowych i pierwotna prezentacja transakcji w zł)

• 37 000 zł Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”
• 37 000 zł Ma konto „Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów”

Zdarzenie 2. (wycena bilansowa i powstanie niezrealizowanych różnic kursowych)

• 1000 zł Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”
• 1000 zł Ma konto „Inne przychody finansowe”

Zdarzenie 3. (storno przeszacowania bilansowego)

• 1000 zł Wn konto „Inne przychody finansowe”
• 1000 zł Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”

Zdarzenie 4. (wpływ należności i ustalenie zrealizowanych różnic kursowych)

• 40 000 zł Wn konto „Rachunek bankowy środków pieniężnych w walutach obcych”
• 40 000 zł Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”
• 3000 zł Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”
• 3000 zł Ma konto „Inne przychody finansowe”

EWA BŁASZCZAK, RAFAŁ KŁAGISZ, MAGDALENA MAJEWSKA

pgp@infor.pl

Podstawa prawna

■ Art. 35 ust. 2 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).