Firmy podlegające ustawie o rachunkowości muszą weryfikować faktyczny stan posiadanych składników majątku z zapisami ksiąg rachunkowych. Inwentaryzację przeprowadza się na dzień kończący rok obrotowy. W niektórych przypadkach termin jest dotrzymany, jeżeli czynności zostaną rozpoczęte trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończone do 15 dnia roku następnego.
Firmy, które podlegają ustawie o rachunkowości, zobowiązane są do przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień bilansowy, czyli dzień kończący rok obrotowy. W odniesieniu do niektórych składników majątku termin ten jest dochowany, jeżeli inwentaryzację rozpocznie się w ostatnim kwartale, a zakończy do 15 dnia następnego okresu sprawozdawczego. Ustawa o rachunkowości zastrzega jednak w tym przypadku, że stan majątku ustala się, dokonując korekty stanu stwierdzonego podczas inwentaryzacji o przychody i rozchody (zwiększenia i zmniejszenia), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Przypomnijmy, że możliwość wcześniejszego rozpoczęcia działań nie obejmuje aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Polskie prawo bilansowe w stosunku do niektórych składników majątku zezwala na mniejszą częstotliwość weryfikacji. Jest tak np. w przypadku środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, gdy znajdują się one na terenie strzeżonym. W takim przypadku istnieje możliwość inwentaryzacji raz na cztery lata. Natomiast zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową raz na dwa lata.
Zawiadomienie biegłego
Terminy te są o tyle istotne, że firmy, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu (art. 64 ustawy o rachunkowości), mają obowiązek zawiadomić biegłego rewidenta o terminach inwentaryzacji. Przepisy bilansowe nakazują, aby uczestniczył on w inwentaryzacji znaczących składników majątku. Nie oznacza to jednak, że audytor musi uczestniczyć w inwentaryzacji każdej jednostki.
Biegły rewident, ustalając zakres badania, może zrezygnować z udziału w inwentaryzacji. W takim przypadku nie ma to wpływu na rodzaj wydanej do badanego sprawozdania finansowego opinii.
Uczestnictwo biegłego rewidenta w charakterze obserwatora w inwentaryzacji w razie wystąpienia takiej konieczności to jedna ze stosowanych procedur audytowych. Jest to szczególnie ważne dla spółek, w których zapasy, ze względu na swoją wartość, stanowią znaczącą pozycję bilansową lub istnieje ryzyko nieprawidłowego określenia ich stanu, a więc pośrednio także kosztów operacyjnych badanej jednostki.
Nadzór nad inwentaryzacją jest tym bardziej istotny, że w praktyce często występują różnice pomiędzy stanem faktycznym a tym wykazanym w księgach rachunkowych. Z tymi błędami wiążą się również nieprawidłowości z wyceną w sprawozdaniach finansowych. Przyczynami różnic są m.in. zniszczenie składnika aktywów, kradzieże lub błędy pomiarowe dokonane podczas poprzednich inwentaryzacji.
Audytor może również zwrócić uwagę na stosowanie nieodpowiednich procedur na etapie planowania udokumentowanych w instrukcji inwentaryzacyjnej czy też złego przeszkolenia członków zespołów spisowych. W związku z tym mogą powstać nieprawidłowości, które w najgorszym przypadku powodują konieczność dokonania powtórnego spisu.
Często zauważalny jest też brak przygotowania jednostek do spisu z natury, np. nieuporządkowanie zapasów przed inwentaryzacją, niewystarczająca liczba spisujących, a także brak zachowania zasady podwójnego liczenia przez dwa niezależne zespoły spisowe.
Jeżeli więc biegły rewident nie zostanie zawiadomiony o inwentaryzacji i nie weźmie w niej udziału, może się okazać, że nie będzie w stanie wypowiedzieć się na temat poprawności badanego sprawozdania finansowego. Może to być uznane za ograniczenie zakresu badania, co może prowadzić do wydania opinii z zastrzeżeniami. W skrajnych przypadkach może okazać się, że audytor odmówi wystawienia opinii. Takie kroki może podjąć w sytuacji znacznego ograniczenia zakresu badania i braku pewności co do stanu rzeczywistego aktywów. Najlepszym wyjściem jest zawarcie umowy z firmą audytorską przed planowanym terminem przeprowadzenia inwentaryzacji. Wtedy biegły rewident sam będzie mógł decydować, czy jego uczestnictwo w inwentaryzacji jest niezbędne.
Przygotowanie inwentaryzacji
Warto też pamiętać, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury odpowiada kierownik jednostki, czyli zarząd.
Nie ma możliwości przerzucenia odpowiedzialności w tym zakresie na inne osoby lub organy spółki. Jest on również odpowiedzialny za prawidłowość i terminowość przeprowadzenia wszystkich czynności weryfikacyjnych. Aby rzetelnie wywiązać się z ustawowych obowiązków, powinien zadbać przede wszystkim o: wydawanie wewnętrznych przepisów, za pomocą których ustalane są zasady, terminy i sposób dokumentowania przeprowadzenia inwentaryzacji, powołanie komisji inwentaryzacyjnej, zespołów inwentaryzacyjnych oraz innych organów do przeprowadzenia określonych czynności inwentaryzacyjnych, zatwierdzanie wniosków w sprawie rozliczenia ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych, przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną. Konsekwencje prawne niedopełnienia przez kierownika jednostki obowiązków związanych z inwentaryzacją przeprowadzaną w formie spisu z natury określają przepisy ustawy o rachunkowości, kodeks karny skarbowy, kodeks karny. W zależności od wagi szkody majątkowej wyrządzonej w wyniku nieprzeprowadzenia lub nierzetelnego przeprowadzenia spisu z natury może to być kara grzywny lub kara pozbawienia wolności.
W tym celu przede wszystkim trzeba sporządzić właściwą dokumentację. Istotne będzie ułożenie planu (harmonogramu) inwentaryzacji, w którym będą wskazane składniki majątku, które w danym roku zostaną poddane inwentaryzacji. Należy też wskazać terminy jej dokonania, ustalenia różnic, ustalenia osób odpowiedzialnych, rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.
Harmonogram inwentaryzacji stanowi dopełnienie wydawanego przez kierownika jednostki zarządzenia w sprawie inwentaryzacji rocznej. W zarządzeniu tym przede wszystkim powołuje się komisje inwentaryzacyjne oraz określa metody inwentaryzacji poszczególnych składników majątku.
Istotne jest wyznaczenie do tego odpowiednich osób w związku z różnym charakterem inwentaryzowanych aktywów i pasywów, a także metod jej przeprowadzania. Jest to szczególnie istotne, gdy są jej poddawane nietypowe materiały. W takich przypadkach może się okazać, że komisja składająca się z pracowników nie jest wystarczająca i konieczne jest powołanie eksperta o określonej specjalizacji. Może tak się zdarzyć, jeżeli np. spisowi z natury poddawane są materiały sypkie lub specjalistyczne części maszyn.
Kolejnym ważnym elementami przygotowań do inwentaryzacji, zwłaszcza w dużych jednostkach, jest utworzenie instrukcji inwentaryzacyjnej. Jest to akt wewnętrzny i powinien być dostosowany indywidualne do specyfiki i wielkości danej jednostki. Najlepiej, aby uwzględniał on doświadczenia lat ubiegłych i zawierał wyjaśnienia pomagające uniknąć dotychczas zdarzających się błędów. Jeżeli wszystkich formalności dopilnowano, a majątek przygotowano do inwentaryzacji, można przystąpić do technicznej weryfikacji stanu faktycznego.
Metody inwentaryzacji
Ustawa o rachunkowości wymienia trzy główne metody przeprowadzania inwentaryzacji. Najlepszą z nich jest spis z natury. Polega on na ustaleniu rzeczywistego stanu składników majątku oraz w zależności od jego rodzaju, na policzeniu, oszacowaniu, zmierzeniu lub zważeniu, co powinno być udokumentowane specjalnym arkuszem spisowym. W tym celu kierownik jednostki powołuje komisję spisową, w skład której najczęściej wchodzą zespoły spisowe. Muszą one liczyć co najmniej dwie osoby (w przypadku komisji czy zespołu). Jeżeli majątek jest trudny do zmierzenia, konieczne może się okazać skorzystanie z usług rzeczoznawcy.
Należy pamiętać, że osoba materialnie odpowiedzialna nie może być członkiem komisji ani zespołu spisowego. Konieczna jest natomiast jej obecność w czasie spisu. Tą metodą inwentaryzuje się głównie budowle, maszyny, środki trwałe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe.
Kolejną metodą jest uzgodnienie sald, które polega na potwierdzeniu stanu aktywów i pasywów w księgach rachunkowych pomiędzy kontrahentami, a także wierzycielami i dłużnikami. Metodą uzgodnienia sald inwentaryzuje się głównie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, należności od kontrahentów, powierzone kontrahentom własne składniki majątku. Polega ona na uzyskaniu od kontrahentów i banków pisemnego potwierdzenia zgodności. W przypadku banku potwierdzeniem takim jest otrzymany wyciąg odzwierciedlający stan konta bankowego. Natomiast względem kontrahentów i dłużników należy żądać pisemnego potwierdzenia, które dołącza się do dokumentacji inwentaryzacyjnej jako dowód zgodności stanu rzeczywistego z zapisami księgowymi. Jeżeli następują rozbieżności, należy wyjaśnić ich powstanie.
Jeżeli nie ma możliwości zastosowania tych dwóch metod, z uzasadnionych przyczyn można zastosować metodę weryfikacji. Polega ona na porównaniu zapisów ksiąg rachunkowych z posiadanymi dokumentami źródłowymi. Metodą weryfikacji inwentaryzuje się m.in. grunty i środki trwałe o utrudnionym dostępie (np. instalacje), należności sporne i wątpliwe, a w bankach również zagrożone, należności i zobowiązania wobec pracowników i z tytułów publicznoprawnych, wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne (ale nie ZFŚS, który wymaga potwierdzenia salda przez bank).
Środki trwałe
Środki trwałe podlegają inwentaryzacji raz w roku. W przypadku gdy rok kalendarzowy pokrywa się z obrotowym, należy to uczynić między 30 września a 15 stycznia. Częstotliwość weryfikacji może być mniejsza, jeżeli znajdują się one na terenie strzeżonym. Wtedy ustawa daje możliwość zinwentaryzowania ich raz na cztery lata. Ten składnik majątku podlega spisowi z natury. Jedynie co do środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony (np. rurociągi), a także gruntów ustawa dopuszcza przeprowadzenie ich inwentaryzacji drogą weryfikacji, czyli porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentami.
Inwentaryzacja obejmuje zarówno składniki majątkowe ujmowane w księgach rachunkowych, jak i majątek, dla którego jednostka prowadzi ewidencję pozabilansową, obejmujący składniki aktywów, które zostały powierzone jednostce do przechowywania, przetworzenia, sprzedaży lub użytkowania. W związku z tym inwentaryzację należy przeprowadzić także dla środków trwałych znajdujących się w ewidencji pozabilansowej użytkowanych przez jednostkę na podstawie np. umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu bądź umowy dzierżawy.
Celem takiej inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu posiadanych obcych środków trwałych, sprawdzenie prawidłowości ich wykorzystywania w działalności jednostki oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku. Środki trwałe niebędące własnością jednostki inwentaryzuje się drogą spisu z natury, porównania danych z ewidencją pozabilansową oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. O wynikach przeprowadzonej inwentaryzacji jednostka ma obowiązek powiadomić jednostkę będącą właścicielem danego środka trwałego.
Takiego działania należy się więc spodziewać również od kontrahentów, którym zostały przekazane środki trwałe do używania, ale nadal są własnością tej firmy. Problem może się pojawić, jeżeli kontrahenci są podmiotami niepodlegającymi ustawie o rachunkowości lub z innych powodów nie została przekazana dokumentacja potwierdzająca przeprowadzenie spisu z natury. W takim przypadku prawo bilansowe daje inną możliwość weryfikacji stanu aktywów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 firma może w tym celu dokonać porównania danych księgowych z dokumentacją.
Kolejną problematyczną kwestią dla firm jest inwentaryzacja składników majątku o małej wartości. Powstaje pytanie, czy konieczna jest weryfikacja składników majątku o małej wartości. Za tego typu środki trwałe w praktyce uznawane są składniki o wartości początkowej niższej lub równej 3,5 tys. zł. Niskocenne środki trwałe są bezpośrednio odnoszone w koszty, dlatego też nie są wykazywanie w aktywach bilansu. Oznacza to, że ustawa nie wprowadza obowiązku przeprowadzania spisu z natury w tym zakresie. Jednak zarząd może podjąć decyzję, czy taką inwentaryzację przeprowadzić.
Jest to istotne z punktu widzenia systemu kontroli wewnętrznej. Dokonywanie okresowo takiego spisu zapewnienia prawidłową ochronę składników majątkowych. Z drugiej strony jest to uciążliwe i pracochłonne.
Korekta stawek i okresów amortyzacji
Przeprowadzanie spisu z natury jest najlepszym momentem weryfikacji okresów i stawek amortyzacji środków trwałych. Wprawdzie przepisy nie wyznaczają terminu tych czynności, ale art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości nakazuje, aby stawki amortyzacyjne, a także okresy amortyzacji przyjęte dla poszczególnych środków trwałych, były okresowo weryfikowane.
Co ważne, przyjęty w firmie sposób amortyzacji księgowej ma na celu odzwierciedlenie zużycia ekonomicznego środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. W praktyce księgowi nie zawsze są w stanie prawidłowo określić, jak długo dany składnik majątku może być użytkowany, czyli jaki jest jego okres ekonomicznej użyteczności. Może to natomiast określić pracownik, który obsługuje maszynę.
Jeśli spółka uzna, że dotychczas stosowane stawki amortyzacyjne powinny zostać istotnie zmienione, korekty będą uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za okres obrachunkowy, dla którego przeprowadzana jest inwentaryzacja.
Jak ująć ujawniony środek trwały
Zmiana okresu użytkowania środka trwałego jest zmianą szacunku, a nie korektą błędu. Nowe stawki amortyzacji będą obowiązywały w firmie w kolejnych latach, nie będą miały wpływu na okresy już zamknięte.
Wycena środków trwałych
Środki trwałe poddane spisowi z natury wyceniane są w wartościach historycznych, czyli tych, w których zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych. W takich wartościach należy wycenić niedobory, co zostanie odzwierciedlone zapisem: strona Wn konta 264 „Rozliczenie niedoborów”, strona Ma konta 010 „Środki trwałe”. Natomiast wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia: strona Wn 050 „Umorzenie środków trwałych”. Ma konta 264 „Rozliczenie niedoborów”.
Z kolei jeżeli zostaną ujawnione środki trwałe, które nie widnieją w ewidencji księgowej, należy je do niej niezwłocznie wprowadzić. Istotna w tym momencie będzie ich odpowiednia wycena. Jeżeli nie będzie możliwości ustalenia wartości zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, czyli według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, w takim przypadku należy ustalić wartość, po której ujawniony środek trwały mógłby być w tym momencie sprzedany. Wprowadzenie takiego środka trwałego do ewidencji należy odzwierciedlić zapisem: strona Wn konta 010 „Środki trwałe”, strona Ma konta 265 „Rozliczenie nadwyżek”. Natomiast rozliczenie w ten sposób powstałej nadwyżki będzie ujęte za pomocą konta przychodów: strona Wn konta 265 „Rozliczenie nadwyżek”, strona Ma konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. W następnej kolejności należy ustalić sposób i okres jego amortyzacji.
Aktywa obrotowe
Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową przeprowadza się raz na dwa lata. Natomiast zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną raz w roku. Czynności te należy przeprowadzić w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, nie wcześniej niż z końcem września, a zakończyć nie później niż 15 stycznia następnego roku. Z kolei produkcję w toku oraz te zapasy, które w momencie zakupu odpisywane są w koszty, inwentaryzuje się wyłącznie na dzień bilansowy. Inwentaryzacja tego składnika majątku może być przeprowadzana przede wszystkim metodą spisu z natury.
O sposobie pomiaru poszczególnych składników majątku obrotowego decyduje ich rodzaj, kształt, wielkość oraz postać fizyczna, jak również miejsce i warunki składowania. Jeżeli pojawią się problemy z inwentaryzacją zapasów, należy ją przeprowadzić w uproszczony sposób. Jeżeli więc zapasy są niemierzalne, niepoliczalne, czynności weryfikacyjne przeprowadza się w sposób uproszczony, czyli na podstawie szacunków bądź obliczeń technicznych. Stosuje się ją przede wszystkim do inwentaryzacji: materiałów sypkich, płynów.
Przykładowo w uproszczony sposób można określić na przykład stan drobnych materiałów o niskiej wartości poprzez zważenie i policzenie próbki danego materiału, a następnie zważenie całego zapasu i przeliczenie go na sztuki. Sposób który został wykorzystany, musi być uwidoczniony na arkuszu spisowym bądź też do niego dołączony.
Kompensata niedoborów i nadwyżek
Podczas inwentaryzacji mogą zostać ujawnione zarówno niedobory, jak i nadwyżki aktywów obrotowych. W określonych przypadkach istnieje możliwość kompensaty nadwyżek i niedoborów. Można to uczynić, jeżeli:
- zostały stwierdzone podczas tej samej inwentaryzacji - w tym samym okresie rozliczeniowym,
- powstały w wyniku niezawinionej pomyłki,
- dotyczą tego samego lub podobnego asortymentu,
- dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej.
W przypadku gdy ewidencja materiałów czy towarów prowadzona jest metodą ilościowo-wartościową, niedobory z nadwyżkami kompensuje się zgodnie z zasadą mniejszej ilości oraz mniejszej wartość różnic kompensowanych składników majątku. Przykładowo możemy kompensować niedobory i nadwyżki towarów. Niedobór towaru 1 wynosi 9 sztuk, których wartość jednostkowa wynosi 15 zł. Natomiast nadwyżka towarów 2 to 10 sztuk każdy o wartości 20 zł. W takim przypadku kompensata ilościowo-wartościowa wyniesie (9 szt. po 15 zł) 133 zł. Oznacza to, że zostanie całkowicie skompensowany niedobór towarów 1. Zostanie natomiast nadwyżka towarów 2 w wysokości 67 zł.
W księgach rachunkowych będzie to odzwierciedlone poniższymi zapisami:
1. Zarachowanie niedoborów: strona Wn konta 264 „Rozliczenie niedoborów”, strona Ma 330 „Towary” i nadwyżek: strona Wn 330 „Towary”, strona Ma konta 265 „Rozliczenie nadwyżek”,
2. Kompensata niedoborów z nadwyżkami: strona Wn konta 265 „Rozliczenie nadwyżek”, strona Ma konta 264 „Rozliczenie niedoborów”.
3. Rozliczenie pozostałych nadwyżek towarów 2: strona Wn konta 265 „Rozliczenie nadwyżek”, Ma konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Należności i zobowiązania
Inwentaryzację rozrachunków należy przeprowadzić między ostatnim kwartałem kończącym rok obrotowy a 15 dniem roku kolejnego. Co do zasady przeprowadza się ją metodą weryfikacji sald, która jest najwłaściwszym sposobem. W tym celu wierzyciel może żądać od kontrahenta potwierdzenia stanu należności na piśmie. Powinien on wysłać w dwóch egzemplarzach tzw. potwierdzenie sald (wykaz pozycji wskazujący na wykaz należności), z których jeden będzie mu odesłany. Dokument należy jednak odpowiednio przygotować, co oznacza, że powinny być w nim zawarte dane wystawcy, odbiorcy oraz te dotyczące faktury, z której wynika należność. Musi też zawierać pieczęć, datę wystawienia dokumentu, a także podpis wystawcy. Kontrahent potwierdza zgodność salda lub zgłasza zastrzeżenia. Jeżeli więc pojawią się rozbieżności, należy ustalić przyczyny tego stanu rzeczy. Mogą one wynikać np.: z przeoczeń i braku wprowadzenia do ksiąg rachunkowych informacji o spłacie należności (potwierdzone wyciągiem bankowym) lub błędów w zaksięgowaniu faktury. Obowiązek przeprowadzenia takiej weryfikacji zgodnie z prawem bilansowym spoczywa na osobie wierzyciela. Nie wyklucza to jednak uzyskania takiego potwierdzenia przez dłużnika.
Drugim sposobem przeprowadzenia inwentaryzacji należności (bądź zobowiązań) jest weryfikacja realnej jej wartości za pomocą porównania danych księgowych z odpowiednimi dokumentami. Jednak zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 jest ona dopuszczalna, jeżeli uzgodnienie sald nie byłoby możliwe z uzasadnionych przyczyn. Zgodnie z tym przepisem trudności występują w przypadku, gdy kontrahenci nie prowadzą ksiąg rachunkowych w przypadku należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, z tytułów publicznoprawnych.
W przypadku należności spornych dochodzonych na drodze sądowej weryfikacji można dokonać za pomocą takich dokumentów jak wyroki lub pozwy sądowe.
Prowadząc inwentaryzację należności, warto zwrócić uwagę, czy nie nastąpiły nowe okoliczności, które powodują, że prawdopodobieństwo wyegzekwowania danej należności nie wzrosło. Może się też okazać, że dotychczasowe należności nieobjęte odpisem stały się zagrożone, co determinuje utworzenie odpisu. Natomiast gdy ustąpiły przyczyny dotychczasowych odpisów, fakt ten będzie ewidencjonowany za pośrednictwem konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. Wynika to bezpośrednio z art. 35c ustawy o rachunkowości.
Taka weryfikacja jest istotna ze względu na fakt, że prawo bilansowe zobowiązuje jednostkę na dzień kończący rok obrotowy do weryfikacji wartości należności.
Aktywa pieniężne
Aktywa pieniężne w jednostce obejmują: znajdującą się w kasie gotówkę oraz bony pieniężne zarówno w walucie polskiej, jak i zagranicznej. Ponadto: środki pieniężne na rachunku bankowym, obce czeki i weksle, a także zaliczane do obrotowych składników majątku metale szlachetne, jak np. złoto lub srebro.
Środki pieniężne inwentaryzuje się na dzień bilansowy. Rodzaj danego środka natomiast determinuje metodę jego inwentaryzacji, co jest uregulowane w ustawie o rachunkowości. Zgodnie więc z art. 26 ust. 1 pkt 1 środki pieniężne (z wyłączeniem zgromadzonych na rachunkach bankowych), a także papiery wartościowe należy zinwentaryzować drogą spisu z natury, zaś środki na rachunku bankowym przez potwierdzenie salda przez bank (w tym przypadku termin jest zachowany, jeżeli czynności zostaną rozpoczęte w ostatnim kwartale roku obrotowego, a zakończone do 15 dnia następnego roku.). Istotne jest również, aby na dzień bilansowy jednostka zweryfikowała konto środki pieniężne w drodze. Jeżeli posiada na dzień bilansowy w ewidencji księgowej tego typu aktywów musi je zweryfikować na podstawie dostępnych dokumentów.
Do kontroli prawidłowości zapisów księgowych ze stanem faktycznym kasy kierownik jednostki powołuje komisję inwentaryzacyjną. Jednak w czasie przeprowadzanych przez nią działań niezbędna będzie obecność kasjera, czyli osoby materialnie odpowiedzialnej. Jeżeli nie jest to możliwe (tylko w uzasadnionych przypadkach), spisu dokonuje komisja w rozszerzonym składzie. Musi na to zezwolić również kierownik jednostki. Komisja przelicza wszystkie znajdujące się w kasie banknoty oraz monety i wpisuje je do protokołu. W razie ujawnionych różnic należy je zaewidencjonować w księgach i ustalić osoby za nie odpowiedzialne.
Inwentaryzacja środków pieniężnych zgromadzonych na koncie bankowym, jak to już zostało wcześniej podane, wymaga jedynie uzyskania potwierdzenia salda za pomocą wyciągu bankowego. W sytuacji gdy zostaną stwierdzone różnice, należy niezwłocznie powiadomić o tej niezgodności bank.
Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Ujawnione w czasie inwentaryzacji niedobory ujmuje się na koncie 264 „Rozliczenie niedoborów”. Natomiast nadwyżki 265 „Rozliczenie nadwyżek”. Przyjmuje się do tego wartości, które ustala się w zależności od rodzaju aktywa, jakich one dotyczą:
- rzeczowe aktywa obrotowe - według cen zakupu lub wytworzenia. W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych wartości niedoborów korygowane są o przypadające na nie odchylenia od cen ewidencyjnych;
- środków pieniężnych i papierów wartościowych - według wartości nominalnych.
Niedobory w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych wycenia się według wartości początkowej zmniejszonej o dotychczasowe umorzenie.
Rozliczenie inwentaryzacji
Ujawnione nadwyżki, niedobory (ewentualnie szkody) trzeba rozliczyć w księgach. W pierwszej kolejności należy ustalić przyczynę powstania takiego stanu rzeczy. Czynności te wykonuje komisja inwentaryzacyjna. Należy przede wszystkim sprawdzić, czy ujawnione różnice nie są pozorne, co może się wyjaśnić przy dokładnej analizie dokumentów. Przykładowo sytuacja taka może się zdarzyć w przypadku spisu z natury programów komputerowych przeprowadzanego przez informatyka. Ponieważ informatyk nie posiada wiedzy księgowej, na dokumencie inwentaryzacyjnym mogą zostać ujawnione nadwyżki. W takim przypadku konieczne jest przeanalizowanie, czy w księgach rachunkowych rzeczywiście brak odpowiednich zapisów, czy wykazana nadwyżka nie wynika z faktu, że oprogramowanie jest częścią środka trwałego, np. komputera. Wnioski muszą zostać umieszczone w protokole inwentaryzacyjnym.
Z kolei w przypadku materiałów i towarów w stanie ciekłym lub sypkim należy ustalić, czy niedobór lub nadwyżka nie powstały naturalnie w związku z właściwościami fizycznymi, chemicznymi lub warunkami magazynowania lub transportu. Wielkość ubytków powinna jednak mieścić się w granicach norm ustalonych przez kierownika jednostek. W celu określenia takich norm mogą być wykorzystywane różne metody. Przykładowo można wykorzystywać dane dotyczące kształtowania się średnich faktycznych ubytków naturalnych danego towaru lub materiału w tej samej branży. Można również zastosować metodę doświadczalną, która polega na wykorzystaniu wyników przeprowadzonych pomiarów i badań przeprowadzonych w rzeczywistych warunkach np. magazynowania lub obrotu (pomocą w tym zakresie może być nieobowiązujace zarządzenie ministra gospodarki materiałowej z 14 grudnia 1983 r. w sprawie zasad opracowywania i stosowania norm ubytków naturalnych oraz stałego doskonalenia metodyki ustalania wysokości ubytków w gospodarce magazynowej i transporcie - MP nr 42, poz. 243). Analiza uzyskanych w ten sposób informacji pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy powstałe podczas inwentaryzacji różnice odpowiadają wysokości normy ubytku naturalnego. Należy przy tym pamiętać, że ubytki naturalne powinny być odpowiednio udokumentowane przez komisję inwentaryzacyjną i zatwierdzane przez kierownika jednostki.
Jeżeli jednak niedobory nie wynikają z tych dwóch przyczyn, należy sprawdzić, czy nie wynikły z winy np. pracownika.
Odpowiedzialność materialna
Jeżeli niedobory i szkody powstały z winy pracownika, może zostać tego tytułu obciążony. Warto pamiętać, że należność może być potrącona z wynagrodzenia tylko pod warunkiem pisemnego oświadczenia pracownika, że wyraża na to zgodę. Natomiast gdy komisja inwentaryzacyjna ustali, że winny był pracownik, jednak on nie wyraził zgody na pokrycie niedoborów, spór trzeba będzie rozwiązać w sądzie.
Odpowiedzialność pracownika jest uregulowana w kodeksie pracy. Zgodnie z przepisami tej ustawy pracownik ponosi odpowiedzialność wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę. Odszkodowanie od pracownika nie może jednak przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody.
Pracodawca może żądać pokrycia pełnej szkody, w przypadku gdy pracownik wyrządził szkodę umyślnie lub zostało z nim zawarte porozumienie o odpowiedzialności materialnej.
AGNIESZKA POKOJSKA
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr. 76, poz. 694 z późn. zm.).
■ Art. 114, 119, 124 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.).
