Do skorzystania z ulgi B+R tak naprawdę wystarczy, że w danej firmie tworzone są nowe lub ulepszone produkty czy usługi, przy czym ich nowość jest oceniania w skali przedsiębiorstwa, a nie całego kraju czy świata. Trudniejszą sprawą może być jednak rozstrzygnięcie, które wydatki mogą być odliczone w ramach tej preferencji.
Ulga B+R pozwala na podwójne odliczenie wydatków na działalność badawczo-rozwojową – po raz pierwszy poprzez ujęcie w kosztach podatkowych, a następnie poprzez odliczenie 100 proc. wydatków od podstawy opodatkowania (lub 150 proc. w przypadku określonych podmiotów posiadających status centrum badawczo-rozwojowego). Istotne jest uzyskiwanie przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Aby jednak dokonać odliczenia, oprócz podejmowania czynności spełniających definicję działalności B+R przedsiębiorcy muszą ustalić, jakie są koszty kwalifikowane związane z tą działalnością. A zwykle ważną część kosztów kwalifikowanych B+R stanowią wydatki na wynagrodzenia. Dlatego warto tego rodzaju kosztom przyjrzeć się dokładniej. Od początku wprowadzenia ulgi B+R do polskich przepisów, czyli od 1 stycznia 2016 r., pojawiały się rozbieżności interpretacyjne (prezentowane zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych), które składniki płacowe mogą stanowić koszty kwalifikowane, a które nie. Poniżej przedstawiamy wyjaśnienia do najczęściej pojawiających się pytań w tym zakresie.

Rodzaj umowy będącej podstawą wypłaty

Obecnie nie ma wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy o pracę, zlecenie czy dzieło mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R – w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (lub w całości czasu przeznaczonego przez zleceniobiorcę na realizację usługi) w danym miesiącu. Wynika to wprost z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: ustawa o PIT) oraz z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: ustawa o CIT). Wątpliwości mogą pojawić się w przypadku wydatków ponoszonych na podstawie umów o współpracę (tzw. umów B2B).
Katalog kosztów kwalifikowanych ulgi B+R jest zamknięty, w związku z czym jedyną możliwością zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie umów B2B do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT byłoby uznanie ich za wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych świadczonych na podstawie umowy przez określone podmioty. Katalog tych podmiotów jest ograniczony do wybranych pomiotów wskazanych w ustawie z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086), a więc takich jak: uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN. Lista nie obejmuje współpracowników zatrudnionych na umowach B2B, więc wydatki ponoszone przez przedsiębiorców na wynagrodzenia dla tych osób nie mogą być rozliczane w ramach ulgi B+R. Takie stanowisko jest zbieżne z podejściem organów podatkowych prezentowanym np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.388.2019.1.JKT.
Podatkowa ulga na oszczędności w energii
Podatkowa ulga na oszczędności w energii

Zobacz również

Jakie składniki płacowe można uwzględnić

Kwestie tę przedstawimy na przykładzie spółki z siedzibą w Polsce prowadzącej prace, które spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonych prac spółka zatrudnia specjalistów na podstawie umów o pracę, którzy w całości poświęcają swój czas na zadania B+R. W skład ich wynagrodzenia wchodzi pensja zasadnicza, premie, bonusy za terminowość, wypłacone nadgodziny oraz benefity (karty sportowe, prywatna opieka medyczna) oraz wynagrodzenie za dni urlopowe oraz chorobowe. Ponadto spółka opłaca składki na ubezpieczenia społeczne. Pracownicy biorą również udział w szkoleniach i delegacjach związanych z działalnością B+R.

wynagrodzenie zasadnicze, za godziny nadliczbowe, premie i nagrody

Wydatki spółki na wynagrodzenie ze stosunku pracy – polegające na wypłacie wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki – mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Wydatki te są wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odwołują się przepisy dotyczące ulgi B+R. Możliwość rozliczenia nagród i premii jako kosztów kwalifikowanych została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidulanej dyrektora KIS z 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2019.2.JKT.

wynagrodzenie za urlop oraz czas choroby

Kwestią sporną jest, czy wynagrodzenie za dni urlopowe oraz chorobowe może być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. W przepisie mowa jest o ustaleniu proporcji – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Organy podatkowe zazwyczaj twierdzą, że nieobecność pracownika w pracy powoduje, że nie wykonuje on zadań B+R, a zatem ta część wynagrodzenia nie może być rozliczona w ramach ulgi B+R.
Odmienne stanowisko, w szczególności w przypadku pracowników poświęcających cały swój czas pracy na zadania B+R, występuje w orzecznictwie. Już w kilku wyrokach (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19, WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19) sądy uznały, że nie ma podstaw do wykluczenia wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu, choroby z kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, gdyż w zamyśle ustawodawcy ulga ta ma dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników ze stosunku pracy, którzy zajmują się działalnością B+R. Zatem w ocenie sądów wszystkie należności wypłacane pracownikom na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

składki na ubezpieczenia i fundusze

Sfinansowane przez spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R. Wynika to wprost z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Natomiast składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Analogicznie dotyczy to też składek na Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Brak możliwości zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych potwierdził m.in. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.319.2020.2.APO.

benefity (karty sportowe, opieka medyczna itp.)

Ponoszone przez spółkę wydatki na prywatną opiekę medyczną oraz karty sportowe pracowników mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Katalog premii i dodatków wskazany w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest otwarty. W związku z czym tego typu dodatki do pensji mogą być rozliczane w ramach tej ulgi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 17 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2020.1.BM.

szkolenia i delegacje

Wydatki spółki na szkolenia i delegacje pracowników związane z działalnością B+R mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Wynika to z otwartego katalogu świadczeń na rzecz pracownika wskazanego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odwołują się przepisy dotyczycące kosztów kwalifikowanych ulgi B+R w ustawach o PIT i CIT. Należy jednak podkreślić, że wydatki na szkolenia, które nie są związane z działalnością B+R – np. szkolenia z zakresu rozwoju osobistego – nie powinny być zaliczane do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Praktyczne przykłady działalności B+R

Wiele firm nie ma typowego działu B+R, który ukierunkowany jest wyłącznie na realizację zadań badawczo-rozwojowych. W związku z tym przedsiębiorcy często borykają się z problemem wyodrębnienia działalności B+R od zwykłej działalności, a jest to konieczne do rozliczenia wydatków na wynagrodzenia w ramach opisywanej ulgi. Z tego względu poniżej zostały przedstawione przykładowe czynności podmiotów z kilku branż, które mogą podlegać pod ustawową definicję działalności B+R.

browar

Głównym przedmiotem działalności spółki jest warzenie piwa. W jej ofercie znajdują się też napoje bezalkoholowe oraz napoje alkoholowe. Spółka w ramach swojej działalności wprowadza na rynek nowe gatunki napojów oraz nowe warianty znanych marek dopasowane do zmieniających się preferencji klientów na tym rynku. W tym celu podejmuje wiele działalności o charakterze kreacyjnym, tj. tworzy nowe receptury, testuje oraz w konsekwencji wprowadza na rynek nowe lub ulepszone produkty, które nie były w dotychczasowej ofercie spółki.
Spółka prowadzi działalność B+R. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że nie prowadzi ona działalności, która kojarzy się z innowacyjnością. Dopasowywanie swojej oferty do konkretnych potrzeb klientów – poprzez tworzenie, testowanie, a następnie wprowadzenie na rynek nowych, ulepszonych produktów, bazując na swojej dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu – spełnia definicję działalności B+R.

branża chemiczna

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji surowców chemicznych, a w szczególności past pigmentowych, żywic syntetycznych, farb i lakierów. W ramach swojej działalności spółka optymalizuje receptury produktów obecnych w ofercie w celu uzyskania lepszych ich parametrów lub usprawnienia procesów produkcyjnych. Przykładowymi czynnościami są: modyfikacja i rozwój procesu produkcji i składu recepturowego pasty pigmentowej, opracowanie sposobu kontroli przebiegu procesu syntezy poszczególnych żywic, opracowywanie receptury nowych produktów.
Powyższe czynności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, gdyż są tworzone ulepszone produkty i rozwiązania bazujące w pewnym stopniu na posiadanej dotychczas wiedzy i doświadczeniu.

produkcja i przetwórstwo wyrobów z tworzyw sztucznych

Spółka produkuje i sprzedaje m.in. opakowania z tworzyw sztucznych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Prace działu B+R koncentrują się na projektowaniu procesu produkcyjnego danego wyrobu oraz na usprawnianiu już wdrożonego i funkcjonującego procesu produkcyjnego. Działalność ta mieści się w zakresie prac rozwojowych, ponieważ spółka wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych procesów produkcyjnych.

inne rodzaje działalności

Powyżej wymienione zostały przykładowe rodzaje działalności, w ramach których można skorzystać z ulgi B+R. Preferencja ta często jest rozliczana przez podmioty z branży informatycznej, farmaceutycznej czy motoryzacyjnej. Katalog branż jest jednak bardzo szeroki i ciężko wskazać te, które z ulgi skorzystać nie mogą. Każdy przypadek powinien podlegać odrębnej analizie pod kątem zakwalifikowania działalności danego przedsiębiorstwa do możliwości zastosowania oraz wdrożenia ulgi B+R.
Wnioski
Działalność badawczo-rozwojową na potrzeby ulgi podatkowej B+R należy rozumieć szeroko. Nie jest ona wykonywana w przypadku prowadzenia wyłączenie szczegółowych badań w laboratoriach, lecz może wystąpić praktycznie w przypadku każdej działalności produkcyjnej i usługowej, która ma zamiar wprowadzać na rynek nowe lub ulepszone produkty albo usługi.
Składniki wynagrodzenia pracownika B+R mogą w większości być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jednak każdy składnik płacowy powinien być przeanalizowany odrębnie w kontekście możliwości uznania go za koszt kwalifikowany.