Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za I półrocze należy stosować te same zasady polityki rachunkowości, co przy rocznym sprawozdaniu. W ramach tych ogólnych zasad należy jednak w związku z pandemią zwrócić szczególną uwagę na pewne obszary, gdzie mogą wystąpić nieprawidłowości lub konieczne będą odpisy aktualizacyjne lub inne modyfikacje. Chodzi o wierne i rzetelne odzwierciedlenie tego, co wydarzyło się w sytuacji podmiotu w pierwszym półroczu.

instrumenty finansowe

W szczególności w zakresie instrumentów finansowych należy zwrócić uwagę, że podmioty o koncentracji ryzyka są bardziej narażone na straty niż inne podmioty. Paragraf 34c Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 7 wymaga, aby koncentracja ryzyka była ujawniana, jeżeli nie wynika inaczej z innych ujawnionych informacji.
Ponadto z racji, że w obecnej sytuacji wzrosło ryzyko utraty płynności, oczekuje się, iż ujawnienia wymagane przez MSSF 7 w tym zakresie będą odzwierciedlać wszelkie zmiany w sytuacji w zakresie płynności wynikające z wybuchu pandemii COVID-19. Podmioty, które zidentyfikowały koncentrację działalności na obszarach lub w gałęziach przemysłu dotkniętych wybuchem pandemii (np. branża turystyczna), które wcześniej nie ujawniły koncentracji, powinny teraz ponownie rozważyć takie ujawnienia.
Przypomnieć należy, że zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 34 „Śródroczna sprawozdawczość finansowa”, jeżeli ryzyko koncentracji i płynności uległo znaczącej zmianie w porównaniu z ostatnim rocznym sprawozdaniem finansowym, to firmy powinny ujawnić powyższe informacje w ich śródrocznym sprawozdaniu finansowym.
Zwrócić uwagę należy, że pogorszenie się jakości kredytowej kredytobiorcy lub emitenta składnika aktywów finansowych na skutek wybuchu pandemii COVID-19 może spowodować, iż jednostki zdecydują się na zbycie inwestycji zaklasyfikowanych jako „utrzymywane w celu uzyskania przepływów pieniężnych wynikających z umowy” zgodnie z MSSF 9. Jednak trzeba pamiętać, że przeklasyfikowania spowodowane zmianą modelu biznesowego zarządzania aktywami finansowymi mają miejsce rzadko i tylko wtedy, gdy jednostka rozpoczyna lub przestaje prowadzić istotną część swojej działalności (np. nabywanie, zbycie lub zakończenie linii biznesowej). Zmiana zamiaru związanego z konkretnymi aktywami finansowymi (nawet w przypadku istotnych zmian warunków rynkowych) nie jest zmianą modelu biznesowego.
Ponadto występowanie zakłóceń w działalności gospodarczej na dużą skalę, które miało miejsce, powoduje problemy z płynnością dla niektórych podmiotów, i w konsekwencji może również mieć negatywny wpływ na jakość kredytową podmiotów w łańcuchu dostaw. Wystąpienie pandemii COVID-19 może zmienić charakterystykę ryzyka niektórych pożyczek lub należności, ponieważ poszczególni pożyczkobiorcy lub klienci mogą zaangażować się w działalność gospodarczą lub zlokalizować się w obszarach, które zostały dotknięte lub są bardziej podatne na skutki wybuchu choroby. Dlatego też jednostki powinny rozważyć (re) segmentację portfeli do wyceny oczekiwanych strat kredytowych zgodnie z MSSF 9. Należy także rozważyć, czy wydłużanie terminów płatności nie wpłynie na wycenę należności.

ocena utraty wartości

W sprawozdaniach śródrocznych konieczna jest też ocena zgodnie z MSR 36 (lub Krajowy Standard Rachunkowości 4 i art. 7 ustawy o rachunkowości), czy istnieją przesłanki wystąpienia utraty wartości. W związku z ostatnimi wydarzeniami związanymi z pandemią COVID-19 dostępne są zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne źródła informacji, takie jak spadek cen surowców i towarów, spadek rynkowych stóp procentowych, zamknięcie zakładów produkcyjnych i fabryk, zamknięcie sklepów, obniżony popyt i ceny sprzedaży towarów i usług itp., mogące wskazywać na utratę wartości aktywów. Prognozowane przepływy pieniężne powinny odzwierciedlać najlepsze szacunki zarządu na koniec okresu sprawozdawczego dotyczące warunków ekonomicznych, które będą istnieć przez pozostały okres użytkowania składnika aktywów. Teraz przygotowanie prognoz lub budżetów dla przyszłych przepływów pieniężnych będzie stanowić istotne wyzwanie. W takich okolicznościach, dla odzwierciedlenia obecnej niepewności, podejście oparte na metodzie wartości oczekiwanej (wiele możliwych scenariuszy z przypisanym stopniem prawdopodobieństwa) może być bardziej odpowiednie przy szacowaniu wartości użytkowej niż metoda pojedynczej najbardziej prawdopodobnej wartości. Należy też pamiętać, że okres użytkowania wielu aktywów jest długoterminowy, jednostki powinny brać pod uwagę nie tylko skutki krótkoterminowe, ale przede wszystkim skutki długoterminowe.

dotacje rządowe

W przypadku dotacji mogą zostać one ujęte w sprawozdaniach w świetle MSR 20, jeśli rząd podjął decyzję o przyznaniu specjalnych dotacji jednostkom dotkniętym pandemią, tylko wówczas, gdy zostanie potwierdzone, że jednostka gospodarcza kwalifikuje się do otrzymania dotacji oraz że wszelkie warunki związane z tymi dotacjami zostały spełnione. W przypadku gdy dotacje związane z pandemią COVID-19 zostały przyznane jednostkom gospodarczym bez spełnienia jakichkolwiek określonych warunków, składnik aktywów może zostać ujęty w momencie, gdy istnieje wystarczająca pewność, że dotacje te zostaną otrzymane.

rezerwy na umowy rodzące obciążenia

Niektóre jednostki mają szansę zrekompensować straty poniesione w czasie pandemii odszkodowaniami. Pamiętać należy, że MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” zakazuje ujmowania aktywów warunkowych. W takiej sytuacji uznanie odszkodowania będzie właściwe tylko wtedy, gdy jego realizacja jest praktycznie pewna, a w takim przypadku zwrot z ubezpieczenia nie jest już składnikiem aktywów warunkowych. Pojęcie „praktycznie pewne” nie jest zdefiniowane w MSR 37, ale z pewnością znaczy ono więcej niż „prawdopodobne” i jest mocniejszym stwierdzeniem niż termin „znacznie bardziej prawdopodobne niż prawdopodobne” występujący w załączniku A do MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana”. Z innej strony należy też wziąć pod uwagę, że MSR 37 wymaga od jednostki ujmowania i wyceny obecnego zobowiązania wynikającego z umowy, jako rezerwy. Może się okazać, że w związku z COVID-19 pojawiły się zdarzenia obligujące jednostkę do tworzenia rezerw. Jednak przed utworzeniem oddzielnej rezerwy na umowę rodzącą obciążenia jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości aktywów przeznaczonych do realizacji umowy. Pamiętać należy, że przy ocenie nieuniknionych kosztów wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy na dzień bilansowy podmioty, a w szczególności te posiadające niewystandaryzowane warunki umów, powinny dokonać uważnej identyfikacji i wyceny kar lub innych wypłat wynikających z niewypełnienia obowiązków wynikających z tych umów.

ujmowanie przychodów

Jednostki muszą też rozważyć kwestie związane z ujmowaniem przychodów. Pandemia wpływa często na szacunki stosowane w odniesieniu do trwających umów z klientami, będących w zakresie MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”. Ma to znaczenie, gdy umowa z klientem zawiera zmienne wynagrodzenie (np. rabaty, zwroty, upusty cenowe, premie za wyniki i kary). Jednostka jest zobowiązana do oszacowania, w momencie zawarcia umowy, kwoty wynagrodzenia, do którego będzie uprawniona w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług. Całość lub część kwoty wynagrodzenia zmiennego jest zaliczana do ceny transakcyjnej wyłącznie w takim zakresie, w jakim istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części kwoty wcześniej ujętych skumulowanych przychodów w momencie, kiedy ustanie niepewność co do wysokości wynagrodzenia zmiennego. Jednostka, która dokonuje takiego oszacowania, jest również zobowiązana aktualizować szacunki przez cały okres obowiązywania umowy, aby przedstawić warunki obowiązujące na każdy dzień bilansowy. Sytuacja wynikająca z koronawirusa powoduje też dokonywanie zmian w umowach z klientami i ponowną ocenę prawdopodobieństwa, że jednostka faktycznie otrzyma wynagrodzenie, do którego jest uprawniona. Jeżeli obie strony umowy uzgodnią zmianę zakresu lub ceny (lub obu) umowy, to jednostka powinna ująć modyfikację zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian umowy określonymi w paragrafach 18‒21 MSSF 15. Jednostki powinny rozważyć, w jaki sposób niepewności związane z pandemią koronawirusa wpłyną na przyszłe umowy z klientami. Może to wymagać starannego rozważenia np. ściągalności kwoty wynagrodzenia, ustępstw cenowych i indywidualnych cen sprzedaży.
Warto też przeanalizować założenia dotyczące szacunków do wyceny w innych obszarach. Może to dotyczyć np. ustalenia wartości netto zapasów w ramach MSR 2 „Zapasy” czy pozostałego okresu użytkowania i wartości rezydualnej rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawa do użytkowania zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” oraz MSR 38 „Wartości niematerialne i prawne”.
Leasing
Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (ESMA) opublikował 21 lipca 2020 r. Publiczne stanowisko ws. działań łagodzących wpływ COVID-19 na rynki finansowe w UE – Koordynacja działań nadzorczych dotyczących rachunkowości zmian (modifications) umów leasingu (ESMA32-61-417), związane ze zmianą MSSF 16 „Leasing”.
Wynika z niego, że emitenci – leasingobiorcy nie powinni spodziewać się podejmowania działań nadzorczych przez organy nadzoru za rachunkowe ujęcie ulg dotyczących umów leasingowych (bezpośrednio związanych z pandemią COVID-19), które będzie zgodne ze zmianą MSSF 16 „Leasing”, opublikowaną przez IASB (International Accounting Standards Board) w maju br., lecz jeszcze niewdrożoną do porządku prawnego UE.