Eksperci różnią się w ocenie tych danych. Zdaniem części z nich model, w którym ten sam organ rozpatruje sprawę w obu instancjach, sprawdził się.

Chodzi o reformę, która weszła w życie w marcu 2017 r. wraz z utworzeniem Krajowej Administracji Skarbowej. Zdecydowano wtedy, że dwuinstancyjność w dotychczasowym kształcie będzie zachowana tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez urzędy skarbowe. Odwołanie od decyzji takiego urzędu rozpatruje dyrektor izby administracji skarbowej. Natomiast w postępowaniach prowadzonych przez urzędy celno-skarbowe odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tj. naczelnik UCS.

Już w trakcie prac nad reformą pojawiały się liczne obawy, że dwuinstancyjność, w której podatnik musi kontaktować się z tym samym organem, będzie fikcją. W imię szybkości postępowania naczelnik UCS będzie „taśmowo” akceptował decyzje pierwszoinstancyjne wydane w tym samym organie – argumentowano.

Organ drugiej instancji ma obowiązek zbadać sprawę samodzielnie, a nie tylko kontrolować zasadność wcześniejszej decyzji

Obaw tych nie potwierdzają statystyki przekazane DGP przez MF. Wynika z nich, że w pierwszym półroczu 2019 r. naczelnicy urzędów celno-skarbowych uchylili 21 ze 149 decyzji wydanych przez nich jako organ pierwszej instancji. W całym 2018 r. – 24 z 99 decyzji pokontrolnych.

W statystykach uwzględniono zarówno przypadki, gdy naczelnik UCS jako druga instancja uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy bądź umorzył postępowanie, jak też sytuacje, gdy zwrócił decyzję do rozpoznania w pierwszej instancji.

Argumenty za…

– Co prawda odwołania rozpatrują pracownicy tego samego urzędu celno-skarbowego, ale zatrudnieni w innej komórce niż ta, która pracowała nad decyzją w pierwszej instancji. Są oni zazwyczaj dobrze przygotowani merytorycznie i mocno przykładają się do prowadzonej sprawy – komentuje te dane Przemysław Antas, doradca podatkowy i prezes zarządu w Antas Tax.

Dla porównania zwraca uwagę na to, że w sądach administracyjnych tylko co czwarta decyzja fiskusa jest uchylana przez sąd. – A przecież mamy tam do czynienia z dużo większą niezależnością niż w przypadku KAS – mówi ekspert.

Podobnie uważa Tomasz Rolewicz, partner i doradca podatkowy w EY. Jego zdaniem na jakość wydawanych decyzji dyscyplinująco wpływa fakt, że w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym spór z podatnikiem będzie toczył właśnie UCS, a nie inny niezależny organ (dyrektor izby administracji skarbowej).

…oraz przeciw

Inaczej patrzy na to Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA. – Z moich doświadczeń wynika, że uchylenia decyzji wydanych w pierwszej instancji przez UCS to rzadkość i zdarzały się głównie w sprawach, w których doszło do ewidentnego naruszenia przepisów – mówi ekspert.

Uważa, że decyzje organów pierwszej instancji są lepiej i rzetelniej uzasadniane, gdy pracownicy mają świadomość, że będą one weryfikowane przez odrębny organ (dyrektora IAS). Nie przekonują go argumenty o bezstronności osób rozpatrujących odwołania. – W końcu pracują nad nimi pracownicy tego samego organu – zwraca uwagę ekspert.

Trudniej dla podatnika

Artur Nowak, radca prawny i partner w DZP, wysuwa inny zarzut, na tyle – jak mówi – poważny, że może on doprowadzić nawet do uchylania decyzji wymiarowych przez sądy administracyjne.

Ekspert zwraca uwagę na to, że podatnik, który wnosi odwołanie od decyzji naczelnika UCS w pierwszej instancji, nie dostaje tzw. arkusza odwoławczego. Nie dowie się więc, jak do podniesionych przez niego zarzutów ustosunkowują się urzędnicy, którzy przygotowali pierwotną decyzję. To – jak tłumaczy ekspert – utrudnia podatnikowi przygotowanie się do sporu przed naczelnikiem UCS w drugiej instancji i ogranicza szansę na wygraną.

– W tradycyjnym dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym arkusz odwoławczy jest istotną i obligatoryjną częścią materiałów sprawy. Pozwala podatnikowi zapoznać się z argumentacją organu wydającego decyzję w pierwszej instancji i zaplanować dalsze kroki, choćby w zakresie wniosków dowodowych czy kierunków argumentacji chroniącej interesy podatnika – dodaje ekspert DZP.

Jego zdaniem byłoby to o tyle naturalne, że osoby pracujące nad decyzją w pierwszej instancji najlepiej znają sprawę, a ich stanowisko byłoby przydatne zarówno dla rozpatrujących odwołanie w ramach tego samego organu, jak i dla samego podatnika.

Inaczej patrzy na sprawę Przemysław Antas. – Nie jestem zwolennikiem arkuszy odwoławczych. Stanowisko pierwszej instancji na temat argumentów podniesionych w odwołaniu nie powinno nikogo interesować. Druga instancja powinna zbadać sprawę samodzielnie – uważa ekspert.

Podkreśla, że organ drugiej instancji ma zbadać sprawę samodzielnie, a nie tylko kontrolować zasadność wcześniejszej decyzji, sugerując się treścią arkusza. – Tylko wtedy mamy do czynienia z pełną realizacją zasady dwuinstancyjności – przekonuje Przemysław Antas.

Tomasz Rolewicz przyznaje, że faktycznie brak arkusza odwoławczego może osłabiać pozycję podatnika w sporze z naczelnikiem UCS. – Pytanie jest tylko, czy sąd administracyjny uzna to za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy – zastanawia się ekspert.

Ścisły podział

W odpowiedzi na pytania DGP Ministerstwo Finansów zapewniło, że przyjęty model zapewnia niezależność komórki rozpatrującej odwołania. Są one usytuowane w różnych pionach organizacyjnych i podlegają pod różnych zastępców naczelnika UCS lub naczelnika UCS.

Zasada jest bowiem taka, że odwołanie od decyzji naczelnika UCS rozpatruje inny urzędnik (zespół) niż ten, który był zaangażowany w wydawanie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podział został określony w statucie urzędu celno-skarbowego, czyli w załączniku nr 9 do zarządzenia ministra finansów z 5 lutego 2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Informacji Skarbowej, izby administracji skarbowej, urzędu skarbowego, urzędu celno-skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów. Wynika z niego, że za postępowania w pierwszej instancji odpowiada komórka kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w pionie kontroli celno-skarbowej urzędu (par. 2 ust. 5 pkt 2 lit. i). Natomiast za rozpatrywanie odwołania odpowiada komórka postępowania podatkowego w pionie orzecznictwa.

Zdaniem Przemysława Antasa, gdy funkcjonuje jedna Krajowa Administracja Skarbowa, nie jest to sytuacja dalece inna niż ta, w której odwołanie rozpatruje dyrektor izby administracji skarbowej.

Uchylane, bez przedłużania

W 2018 r. najczęściej odwołania podatników uwzględniały urzędy celno-skarbowe w Toruniu i Wrocławiu. W pierwszej połowie ubiegłego roku najwięcej takich sytuacji miało miejsce w Opolu.

Najrzadziej zdarzało się to w urzędach celno-skarbowych w Białymstoku i w Krakowie.

Radosław Pawlak, adwokat i starszy menedżer w dziale doradztwa prawnopodatkowego w PwC, zauważa na podstawie własnych doświadczeń, że po reformie rzadziej wydawane są decyzje zwracające sprawę do ponownego rozpoznania, co przed marcem 2017 r. zdarzało się często i znacząco wydłużało czas prowadzenia postępowania.

Co dalej?

– Uważam, że należałoby przywrócić klasyczną dwuinstancyjność. Odwołania od decyzji wymiarowych wydawanych przez naczelnika UCS powinien rozpatrywać dyrektor IAS – mówi Łukasz Blak.

A jeśli fiskus się z tym nie zgodzi? – W takim wypadku należałoby rozszerzyć ścieżkę przewidzianą w art. 52 par. 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Podatnik mógłby od razu wnieść do sądu skargę na decyzję wymiarową UCS, co chociaż nie przywróci faktycznej dwuinstancyjności, to przynajmniej skróci ścieżkę odwoławczą – podsumowuje Łukasz Blak.

Z tym rozwiązaniem zgadza się też Przemysław Antas. Przypomina, że taką możliwość pod pewnymi warunkami przewidywał projekt nowej ordynacji podatkowej. Nie weszła ona jednak w życie.