Wybór podmiotu audytorskiego, który przeprowadza ustawowe badanie sprawozdań finansowych, powinien być dokonany przez organ zatwierdzający sprawozdanie bądź inny organ, np. radę nadzorczą, jeśli rozwiązanie takie zostało przewidziane w umowie spółki lub statucie. Obowiązek ten wynika z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości, choć przepisy nie określają daty podjęcia stosownej uchwały. W przypadku spółek, których organ zatwierdzający, czyli wspólnicy, funkcjonuje poza granicami kraju, niekiedy ze względów praktycznych, przekazanie uchwały biegłemu rewidentowi następuje dopiero po rozpoczęciu badania. Zdarza się, że biegły ustala warunki badania z zarządem, podpisuje umowę o badanie, która może być też poprzedzona listem intencyjnym, i dopiero później uzyskuje uchwałę wspólników.

Badanie czy przegląd

Z takimi przypadkami spotkał się Zygmunt Korzeniewski, prezes stowarzyszenia Libertas.

Biegli powinni zachować daleko idącą ostrożność, bo niedopełnienie wymogów artykułu 66 skutkuje nieważnością badania z mocy prawa, nawet jeśli same czynności rewizyjne zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki. W przypadku dobrowolnych badań sprawozdań finansowych biegli niekiedy uważają, że mogą już w trakcie świadczenia usług zmienić ich charakter i zakwalifikować je na przykład jako przegląd, jeśli uchwała wspólników nie zostanie im przekazana przed wydaniem opinii. Zdaniem naszego eksperta nie jest to wcale takie proste.

Podkreśla on, że Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej numer 210 zawiera obostrzenia dotyczące zmiany rodzaju usługi atestacyjnej w trakcie czynności rewizyjnych i wskazuje, że biegły rewident na taką zmianę nie powinien się godzić, jeśli nie jest ona rzeczywiście uzasadniona.

Nie należy zmieniać rodzaju usług czysto instrumentalnie, a zupełnie niedopuszczalne jest to wtedy, gdy zmiana rodzaju usługi miałaby zapobiec wydaniu o sprawozdaniu finansowym opinii z zastrzeżeniem lub negatywnej.

- Bez wątpienia doprecyzowanie w przepisach momentu podjęcia uchwały o wyborze biegłego rewidenta byłoby pomocne. Moim zdaniem data uchwały nie może być późniejsza od dnia wydania opinii - uważa Zygmunt Korzeniewski.

Umowa warunkowa

Jak twierdzi Władysław Fałowski, skarbnik Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wybór powinien być dokonany przed zawarciem umowy. Z kolei umowa powinna być zawarta, tak aby biegły miał możliwość udziału w inwentaryzacji. Według eksperta wybór i zawarcie umowy zdarzają się później, co nie wyklucza możliwości podjęcia przez biegłego badania. Wyjaśnia również, że wydanie opinii i raportu z badania bez wyboru zgodnego z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości prowadzi do uznania danego badania jako nieważnego z mocy prawa.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 realizacja badania jest związana z wydaniem opinii i raportu z badania.

- Moim zdaniem nie można wykluczyć zawarcia umowy bez wymaganego wyboru, jeżeli z umowy będzie wynikać, że realizacja badania i wydanie opinii i raportu nastąpi pod warunkiem dokonania wyboru zgodnie z art. 66 ust. 4 - twierdzi nasz rozmówca.

Dodaje również, że w przeciwnym przypadku umowa będzie mieć charakter umowy o przegląd ksiąg i sprawozdania (usługa, która nie wymaga wyboru w rozumieniu art. 66 ust. 4) i biegły wyda opinię z przeglądu. Dla jednostki, która chciała poddać się badaniu, ale nie miała takiego obowiązku, nie będzie to problemem, dla jednostki podlegającej badaniu będzie to oznaczać niewykonanie obowiązków ustawowych w zakresie badania.

Zdaniem Władysława Fałowskiego uprawnienie do wyboru biegłego przez ustawodawcę innych organów niż zarząd ma na celu wykluczenie możliwości dobierania sobie przez zarząd biegłego. Dlatego też zarząd, który zawarł umowę warunkową, stawiając wniosek do rady nadzorczej o dokonanie wyboru, powinien radę poinformować o zawarciu takiej umowy, a rada powinna szczegółowo przeanalizować problem, w szczególności gdy zarząd przedkłada wniosek o wybór tylko tego jednego podmiotu.

Z tym stanowiskiem zgadza się Ewa Jakubczyk-Cały, prezes PKF Consult, która twierdzi, że usługą można nazwać badanie i można wydać opinię z badania, pod warunkiem zastrzeżenia w takiej opinii, że to nie jest badanie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a opinia nie stanowi opinii w rozumieniu art. 65 ustawy.

Niejasne przepisy

Według Małgorzaty Wężyk-Topolskiej, radcy prawnego z kancelarii Domański Zakrzewski Palinka, przepis art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie precyzuje, w którym momencie należy podjąć uchwałę w sprawie wyboru biegłego.

- Moim zdaniem całkowitą pewność, że badanie sprawozdania będzie ważne i skuteczne, zagwarantować może jedynie podjęcie uchwały, zanim zarząd podpisze umowę z audytorem - twierdzi nasza rozmówczyni. Dodaje, że dopuszczenie możliwości zawarcia umowy z biegłym, pod warunkiem że zgromadzenie wspólników dokona następnie jego wyboru, wydaje się dość ryzykowne. W sytuacji takiej, zwłaszcza gdy zarząd przedstawia tylko jedną kandydaturę, mamy do czynienia nie tyle z wyborem, do dokonania którego wyraźnie zobowiązuje art. 66 ust. 4, co raczej z zatwierdzeniem wyboru dokonanego już de facto przez zarząd.

Ekspert wyjaśnia, że przyjęcie takiego rozwiązania wydaje się zupełnie niedopuszczalne w spółkach zobowiązanych do wyboru biegłego z zastosowaniem przepisów prawa zamówień publicznych (głównie spółek Skarbu Państwa), zgodnie z którymi zawarcie umowy z wykonawcą może nastąpić tylko i wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia.

Małgorzata Wężyk-Topolska podkreśla, że błędne jest także przekonanie licznych spółek, że jeśli z usług firmy audytorskiej korzystają po raz kolejny, nie muszą ponownie podejmować uchwały w tym zakresie. Badanie sprawozdania za każdy okres sprawozdawczy wymaga oddzielnej (corocznej) uchwały właściwego organu w sprawie wyboru biegłego rewidenta. Nie byłoby to konieczne tylko wówczas, gdyby w uchwale znalazł się zapis, że audytor został wybrany na określony czas, np. na trzy lata.

Ważne!

Konsekwencją braku właściwej uchwały jest nieważność badania sprawozdania z mocy prawa. Artykuł 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyraźnie mówi, że jest to przeszkoda do skutecznego zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia decyzji co do podziału wyniku finansowego (lub pokrycia straty). W praktyce będzie to oznaczało brak możliwości wypłaty dywidendy