Czy połączenie spółek osobowych skutkuje powstaniem przychodu w nowo zawiązanej spółce kapitałowej? Proste pytanie, na które nie ma na razie jednoznacznej odpowiedzi.
W ustawach o CIT i o PIT nie ma przepisów, które regulowałyby tę kwestię. Stanowisko organów podatkowych jest wybitnie profiskalne. A co na to sądy?
W niedawnym wyroku – z 14 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 390/19) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że połączenie spółek osobowych, w wyniku którego powstaje nowa spółka kapitałowa, nie jest wyłączone z zakresu opodatkowania CIT.
W wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych miała powstać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 491 par. 2 kodeksu spółek handlowych wyklucza zawiązanie w tym trybie kolejnej spółki osobowej). Miał na nią przejść – w zamian za jej udziały – cały majątek obu łączących się spółek.
We wniosku o interpretację podkreślono, że połączenie nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a ordynacji podatkowej, a więc sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Spór z fiskusem dotyczył tego, czy na moment połączenia obu spółek osobowych powstanie w nowo zawiązanej spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że tak właśnie będzie. Stwierdził, że skoro nowo powstała spółka z o.o. otrzyma majątek łączonych spółek osobowych, to uzyska konkretne przysporzenie majątkowe, które powiększy jej aktywa. I choć nie zostało ono wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to – zdaniem fiskusa – uzyskane przez nowo powstałą spółkę przysporzenie będzie opodatkowane.
Niewyłączone z opodatkowania
Dyrektor KIS stwierdził również, że w tym wypadku nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów (pod pewnymi warunkami) wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Przepis ten – podkreślił – ma zastosowanie wyłącznie, gdy dochodzi do transakcji pomiędzy spółkami w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast spółki komandytowe nie mają osobowości prawnej, więc nie ma do nich zastosowania definicja spółki zawarta w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.
Organ uznał także, że nie znajdą tu zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie innych przepisów – art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.
Stwierdził zatem, że niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia spółek osobowych, nowo powstała spółka z o.o. uzyska przysporzenie, które będzie opodatkowane.
Interpretację tę utrzymał w mocy WSA w Poznaniu. Podkreślił, że odnosi się tylko do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bo tylko on został postawiony w skardze. Orzekł zatem, że połączenie spółek osobowych nie jest wyłączone z zakresu opodatkowania CIT.
Tak jak aport
WSA w Poznaniu zaznaczył, że nie odnosi się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, bo w skardze nie został podniesiony zarzut naruszenia tych przepisów. Nie krył natomiast, że ma świadomość tego, iż inne składy sędziowskie rozpatrują podatkowe skutki połączeń spółek osobowych właśnie w kontekście tych dwóch przepisów.
Tak zrobił WSA w Gorzowie Wielkopolskim 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 221/19), uchylając zaskarżoną interpretację. Orzekł, że skutki podatkowe połączenia spółek osobowych będą analogiczne jak łączenia spółek osobowych z kapitałowymi. W obu przypadkach – jak zauważył sąd – spółka uzyskuje składniki majątkowe przeznaczone na pokrycie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na utworzenie kapitału własnego nie są przychodem spółki, bo stanowią część jej pasywów.
„Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu” – zwrócił uwagę gorzowski WSA.
Za bez znaczenia uznał to, że przejęty w wyniku połączenia spółek osobowych majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów spółki z o.o. i częściowo zostanie przekazany na jej kapitał zapasowy. „Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółek osobowych, odniesiona na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki kapitałowej (tzw. agio), nie stanowi bowiem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, przychodu dla spółki kapitałowej” – zwrócił uwagę sąd.
Orzekł więc, że choć połączenie spółek osobowych nie jest tym samym co aport, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame. „Mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej” – zauważył sąd.
Jego zdaniem trudno zrozumieć, dlaczego transakcje te miałyby zostać potraktowane „tak diametralnie różnie”. Dlaczego połączenie spółek osobowych ma oznaczać dla nowo zawiązanej spółki kapitałowej powstanie przychodu, a wniesienie aportu nie wywołuje takiego skutku podatkowego.
Kapitały własne poza CIT
Oba wyroki sądów wojewódzkich są nieprawomocne. Nie wiadomo, jak do tej kwestii odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczas sąd kasacyjny wypowiadał się tylko (za to wielokrotnie) w sprawie połączeń spółek osobowej i kapitałowej. W wyroku z 14 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2101/17) orzekł, że choć w takiej sytuacji spółka przejmująca (kapitałowa) uzyskuje przysporzenie, to nie jest ono zaliczane do przychodów.
„Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną” – wyjaśnił sąd. Dodał, że wyłączenia te dotyczą każdej sytuacji, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
„W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek (…) nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej” – tłumaczył NSA.
Podobnie orzekł 28 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1997/17 oraz II FSK 1998/17), a wcześniej m.in. 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II NSA 1732/14).
Nie dość, że jest luka w przepisach, to fiskus i sądy zachowawczo podchodzą do pojęcia przychód podatkowy
opinie
Zamiast o regulacje, zadbano o klauzule.
/>
Zarówno w ustawie o CIT, jak i w ustawie o PIT brak jest przepisów regulujących skutki połączeń spółek osobowych oraz spółek kapitałowych z osobowymi. W konsekwencji zarówno organy, jak i sądy próbują ustalać konsekwencje podatkowe tego rodzaju restrukturyzacji w oparciu o inne przepisy, które nie uwzględniają specyfiki połączeń z udziałem spółek osobowych. Niestety często zapomina się przy tym o zasadzie in dubio pro tributario.
Połączenia spółek nie można utożsamiać z czynnością polegającą na wnoszeniu do spółki aportu. Skutki tych operacji są zupełnie inne. Nie można też zapominać o tym, że połączeniom spółek towarzyszy sukcesja – zarówno prawna, jak i podatkowa, a operacji wnoszenia aportu nie. Bez wątpienia należałoby wprowadzić do ustaw o PIT i CIT przepisy regulujące skutki wszystkich restrukturyzacji przewidzianych w kodeksie spółek handlowych. Jeśli skutków podatkowych połączenia spółek osobowych nie można przewidzieć, ponieważ nie ma przepisów, które by to regulowały, to taka forma restrukturyzacji nie jest w praktyce stosowana. Połączenie spółek osobowych staje się martwą instytucją.
Podatnicy planujący połączenia z udziałem spółek osobowych poszukują więc innych, alternatywnych sposobów restrukturyzacji, których skutki podatkowe są im znane. Mogą zdecydować się na unifikację działalności dwóch spółek osobowych, wybierając inny scenariusz niż połączenie, nawet jeśli taka alternatywna procedura jest bardziej czasochłonna i skomplikowana.
Problem polega na tym, że obecnie takim działaniom towarzyszy ryzyko zastosowania klauzuli ogólnej. W związku z tym podatnicy, obawiając się konsekwencji podatkowych, wolą czasami zrezygnować z planowanego połączenia, nawet gdy ma ono uzasadnienie biznesowe.
Przychodem powinno być przysporzenie „z zewnątrz”
/>
Połączenia spółek osobowych oraz osobowych i kapitałowych są naturalnym elementem obrotu prawnego i regulacje podatkowe nie powinny stać im na przeszkodzie (opodatkowanie całego majątku spółek przejmowanych czyni połączenie nieopłacalnym). Niezbędne jest więc znowelizowanie ustaw podatkowych.
W komentowanych orzeczeniach zbiegły się dwie niekorzystne dla podatnika okoliczności: luka podatkowa (brak w ustawach o PIT i CIT regulacji dotyczących połączenia spółek osobowych) oraz zachowawcze definiowanie przez sądy zakresu pojęcia przychód podatkowy. W wyroku WSA w Poznaniu dodatkowo niefortunnie zawężono zakres sporu (pomijając możliwość zastosowania w stosunku do przejmowanego majątku art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT).
Do rozważenia sądom (na organy podatkowe nie liczmy w tym zakresie) można pozostawić, czy w ogóle połączenia podmiotów powinny być uznawane za zdarzenia tworzące przychód podatkowy. Przychodem powinno być przysporzenie „z zewnątrz”. W przypadku fuzji istotą transakcji jest połączenie w jeden podmiot prawa kilku jednostek. Scalenie ich aktywów i pasywów w jednym podmiocie jest jedynie „wewnętrzną” konsekwencją tego zdarzenia.
Po trosze jednak rozumiem sądy, które nie chcą stawiać tez wymagających odniesienia się do ustrojowej koncepcji przychodu. Musimy się więc liczyć z dalszym uznawaniem, że majątek przejęty w wyniku fuzji jest przychodem spółki przejmującej.
Zupełnie zaś nie rozumiem, dlaczego organy odmawiają zastosowania przez spółkę przejmującą art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z przychodów wartość „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”. Nie jest on ograniczony dodatkowymi warunkami. Powiększenie kapitału zakładowego może nastąpić zarówno w przypadku wniesienia aportu, jak również połączenia spółek.
