Polskie sądy konsekwentnie uznają, że krajowe ograniczenia korekty VAT od zaległych płatności mają poparcie w unijnej dyrektywie. I choć taka wykładnia przepisów budzi wątpliwości, to NSA zrezygnował z zadania pytania TSUE.
Dr Adam Bartosiewicz doradca podatkowy i radca prawny w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego / Dziennik Gazeta Prawna
Chodzi o ulgę na złe długi. Polega ona na tym, że wierzyciel, który wykonał usługę lub dostarczył towar i nie otrzymał zapłaty, po upływie 150 dni od wystawienia faktury może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny. Przy czym od tej zasady są wyjątki. Zgodnie z art. 89a ust. 1a i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) prawo do korekty nie przysługuje, gdy:
  • od daty wystawienia faktury upłynęły 2 lata (liczone od końca roku, gdy została ona wystawiona);
Reklama
  • dłużnik (lub wierzyciel) został wykreślony z listy podatników VAT;
  • dłużnik znalazł się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji;

Reklama
  • dłużnik zbył wierzytelność w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności.
To właśnie o te dodatkowe ograniczenia przewidziane w krajowych przepisach toczą się boje w sądach administracyjnych. Przedsiębiorcy i eksperci uważają bowiem, że warunki, które ustaliła Polska, daleko wykraczają poza normy unijne. Otóż zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa o VAT) „(...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Niestety polskie przepisy określające warunki obniżenia podstawy opodatkowania w sposób drastyczny ograniczają możliwość skorzystania z prawa przewidzianego w dyrektywie. Na nic się zdaje skarżenie decyzji organów – wierzyciele zazwyczaj przegrywają w sądach administracyjnych, bo te uznają, że przepisy o uldze na złe długi implementowano prawidłowo – z uwzględnieniem unijnych regulacji i bez naruszenia zasady neutralności VAT.
Sądy wskazują, że zgodnie z ust. 2 art. 90 dyrektywy o VAT w przypadku częściowego lub całkowitego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. A to oznacza, że z prawidłową implementacją dyrektywy mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe przewidują ulgę na złe długi, jak i wówczas, gdy w konkretnych sytuacjach ją wykluczają. Implementacja przepisów unijnych jest bowiem opcjonalna – twierdzą sądy.
Droga do upadłości
Naczelny Sąd Administracyjny rozważał skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE – z tego powodu odroczył publikację swojego wyroku z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 616/16). Wątpliwości dotyczyły warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Czyli braku możliwości skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie korekty dłużnik znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. NSA wielokrotnie już orzekał w tej sprawie na niekorzyść wierzycieli, m.in. 14 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 226/16), 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1338/15) oraz 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14). Tym razem mogło jednak być inaczej – z uwagi na zapowiedź skierowania pytania do TSUE. Ostatecznie jednak do tego nie doszło. NSA po raz kolejny orzekł, że polski przepis jest w porządku. Argumentem NSA był art. 90 ust. 2 dyrektywy, który mówi, że „w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”, czyli obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez siebie warunkach. NSA stwierdził, że tak właśnie jest w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postepowania upadłościowego. Jest ono bowiem wszczynane, gdy dłużnik zaprzestaje płacenia długów.
Tym samym podatnicy, którzy mieli nadzieję na korzystne dla nich stanowisko unijnego trybunału, muszą nadal wchodzić w spór z fiskusem i liczyć na to, że akurat w ich przypadku sądy orzekające zastosują prowspólnotową wykładnię przepisów.
TSUE inaczej niż NSA
Co ciekawe, w wyroku z 23 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że postępowanie upadłościowe toczące się wobec dłużnika nie jest przeszkodą do skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela (sygn. akt C-246/26 w sprawie Enzo di Maura). Wyrok dotyczył włoskich regulacji, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postepowania upadłościowego (może trwać nawet 10 lat) i dopiero wówczas uznają, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Niestety NSA nie bierze go więc pod uwagę tłumacząc, że nie ma on wyraźnego przełożenia na polskie przepisy (tak np. w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 225/16).
NSA orzeka też, że wierzyciele mogą korygować swój podatek jedynie przez okres dwóch lat – nie dłużej. Taki warunek wynika z art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT. Potwierdzają to m.in. wyroki sądu kasacyjnego z 14 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 224/16), z 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1338/15) i z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14, wyrok został zaskarżony do NSA).
Co prawda, zapadają też orzeczenia korzystne dla podatników. Mianowicie WSA w Gliwicach 23 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 1411/16, wyrok zaskarżony do NSA) stwierdził, że Polska nie skorzystała z uprawnienia do niestosowania ulgi na złe długi i miała obowiązek implementować art. 90 ust. 1 w powiązaniu z art. 273 dyrektywy o VAT. Zgodnie z tym drugim przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć dodatkowe obowiązki, jeśli uznają je za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Tym samym od stosowania ulgi na złe długi można odejść wyłącznie w celu wykluczenia oszustw podatkowych. – Wymóg 2 lat temu jednak w żaden sposób temu nie służy – stwierdził gliwicki WSA. W efekcie – jak uznał sąd – podatnicy mogą korzystać z ulgi po upływie dwóch lat powołując się bezpośrednio na unijną dyrektywę. Identyczną argumentację przyjął też WSA we Wrocławiu, którego wyrok z 22 kwietnia 2015 r (sygn. akt I SA/Wr 2484/14) się uprawomocnił. Z taką wykładnią przepisów zgadzają się też podatkowi eksperci. Ich zdaniem sam wymóg posiadania faktury jest sensowny, ale ograniczenie w czasie prawa do korekty (poza upływem terminu przedawnienia) – już nie.
Dłużnik w rejestrze
NSA konsekwentnie orzeka też, że ulga na złe długi nie przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy na dzień poprzedzający złożenie korekty przez wierzyciela dłużnik lub wierzyciel nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zasada ta wynika z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a potwierdza ją m.in. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 227/16).
Eksperci uważają jednak, że podatnik (wierzyciel) nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń od niego niezależnych. Zwracają też uwagę na to, że obecnie fiskus może bardzo łatwo usuwać podatników z rejestru VAT – nawet bez powiadamiania ich o tym. Ze statystyk MF wynika, że z rejestru czynnych podatników VAT zniknęły już tysiące podmiotów.
OPINIA EKSPERTA
Państwo nie powinno obciążać przedsiębiorców nadmiernym ryzykiem
Daniel Więckowski doradca podatkowy w ATA TAX / Dziennik Gazeta Prawna
W kontekście ulgi na złe długi – i porównania polskich przepisów z przepisami unijnymi – warto zwrócić uwagę na jedną kwestię. Otóż orzecznictwo TSUE pokazuje, że trybunał jest skłonny zupełnie inaczej patrzeć na całą konstrukcję VAT, niż utarło się to w polskiej praktyce. W wyroku w sprawie Di Maura trybunał wskazuje m.in. „Dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby zresztą sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT”. Trybunał wskazuje zatem na rzecz zupełnie rewolucyjną na tle postrzegania VAT w Polsce. Ryzyko braku zapłaty obciąża budżet państwa, a nie sprzedawcę towarów i usług, który tylko inkasuje podatek na rzecz budżetu państwa. Ta konstatacja musi być ogólną wytyczną dotyczącą wykładni przepisów o uldze na złe długi.
TRZY PYTANIA DO EKSPERTA
Polski ustawodawca przekroczył kompetencje
Dlaczego uważa pan, że przepisy dotyczące ulgi na złe długi w VAT zostały źle wdrożone?
Ulga na złe długi (art. 89a ustawy o VAT) stanowi implementację przepisów art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy o VAT. Przy czym polski ustawodawca błędnie odczytując intencje prawodawcy unijnego, wprowadził do krajowych regulacji dwie grupy warunków, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z ulgi. Pierwsza grupa obejmuje warunki dotyczące momentu sprzedaży towarów bądź usług (nabywca musi być podatnikiem zarejestrowanym jako VAT czynny, niepozostającym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji). Druga grupa obejmuje warunki, których spełnienie konieczne jest na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której korzystamy z ulgi (m.in. warunek, aby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi itp.). Wydawać by się mogło, że powyższe warunki są wypełnieniem przez Polskę kompetencji nadanych brzmieniem art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy o VAT. Nic bardziej mylnego, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (sygn. C-337/13) trybunał podkreślił, iż formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, powinny ograniczać się do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. Zadaniem sądów krajowych jest przy tym zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg. Z kolei, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie Kraft Foods Polska S.A. (sygn. C-588/10), trybunał uznał, że art. 90 ust. 1 unijnej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Analogiczne tezy płyną z wyroków TSUE w sprawach: Goldsmiths (sygn. C-330/95), GMAC UK PLC (sygn. C-589/12) Di Maura (sygn. C-246/16). Tym samym nie sposób nie zauważyć, że polski ustawodawca wprowadzając tak szeroki wachlarz warunków, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulgi na złe długi, wykroczył znacznie poza ten zakres, który jest konieczny do ustalenia faktycznego braku płatności i zwalczania ewentualnych oszustw podatkowych. Dlatego też nie przekonuje mnie argumentacja części sądów administracyjnych, które również powołują się na treść art. 90 dyrektywy o VAT, ale wywodzą z tego wnioski, że Polska mogła ustanowić te dodatkowe formalności i jest to w pełni zgodne z prawem unijnym.
Jakie praktyczne skutki dla podatników VAT ma ewentualny błąd we wdrażaniu przepisów?
Skutkiem jest pokrzywdzenie znacznej części podatników, którzy borykają się z zatorami płatniczymi.
Przykładowo dotyczy to branży budowlanej, gdzie dłużnicy często uciekają w postępowanie upadłościowe czy likwidacyjne. Podobnie zresztą jest w całym sektorze usługowym. W takim wypadku, wierzyciel – wystawca faktury nie ma możliwości obniżenia swojego VAT należnego, mimo że nie dostał od dłużnika umówionej ceny. Druga grupa przypadków, to sprzedaż na zasadzie B2C – a więc sprzedaż towarów i usług na rzecz konsumentów (usługi masowe, komunalne, telekomunikacyjne itp.). Polskie przepisy od razu wykluczają możliwość skorzystania przez dostawców z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnikami są konsumenci. Czy słusznie? Oczywiście nie – w ten bowiem sposób zasada neutralności podatku jest jedynie pustym frazesem.
Jakie zmiany doradzałby pan resortowi finansów?
Sądzę, że warto jak najszybciej zająć się przystosowaniem regulacji krajowych do brzmienia regulacji unijnych, uwzględniając oczywiście orzecznictwo TSUE. W przeciwnym wypadku wkrótce możemy być świadkami zasypania urzędów skarbowych wnioskami o korektę podstawy opodatkowania (VAT-ZD), nawet wbrew krajowym regulacjom.