Nie ma podstaw, by twierdzić, że wpłata podatku w imieniu podatnika przez podmiot działający w roli posłańca nie prowadzi do prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego
Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Kwestia oceny „dokonania zapłaty” przez wiele lat budziła wątpliwości. Zdezorientowanym podatnikom nie pomagała pełna rozbieżności linia orzecznicza i interpretacyjna – organy i sądy nie są zgodne, czy zapłata podatku prowadząca do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego musi być dokonana przez samego podatnika, czy też identyczny skutek wystąpi także wtedy, gdy dokona tego w imieniu podatnika osoba trzecia.
Na gruncie przepisów
Ze zobowiązaniem podatkowym, stosownie do art. 5 o.p., mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych podatnik staje się zobowiązany do zapłacenia daniny na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Wówczas powstaje więź prawna, która łączy podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Jej ustanie łączy się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – co nastąpić może na kilka skonkretyzowanych w art. 59 par. 1 o.p. sposobów.
Zasadniczą formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku. Bliższa analiza pozornie oczywistego przepisu rodzi jednak szereg uzasadnionych wątpliwości. W art. 59 par. 1 o.p. nie sprecyzowano bowiem podmiotu, który może tej zapłaty dokonać. Wobec tego pojawia się pytanie, czy kwotę daniny uiścić może wyłącznie sam podatnik, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe, czy też wygaśnie ono wskutek zapłaty należności w imieniu podatnika przez osobę trzecią.
Odpowiedzi na to pytanie postanowił udzielić ustawodawca, który 1 stycznia 2016 r. dodał do ordynacji podatkowej nowy art. 62b, wprowadzając tym samym możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik. W myśl tego przepisu zapłata podatku w rozumieniu art. 59 par. 1 o.p. może nastąpić m.in. przez podmiot trzeci, o ile kwota podatku nie przekracza 1 tys. zł. W takiej sytuacji, o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do jej przeznaczenia, o tyle domniemywa się, że zapłata pochodzi ze środków podatnika, a co za tym idzie – prowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji ustawy zmianie tej przyświecała chęć rozszerzenia katalogu form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i wyjścia tym samym naprzeciw potrzebom praktyki i oczekiwaniom podatników. Jednak analiza wykształconej w efekcie powyższej zmiany linii interpretacyjnej prowadzi do wniosku, że osiągnięto rezultat odmienny od zamierzonego.
Wcześniejsza praktyka
Warto przypomnieć, że na długo przed nowelizacją, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym i wyrażonym przez niego w uchwale z 26 maja 2008 r. stanowiskiem (sygn. akt I FPS 8/07), zarówno sądy, jak i organy podatkowe konsekwentnie rozróżniały dwie odrębne sytuacje zapłaty podatku przez osobę trzecią.
W powołanej uchwale NSA uznał, że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Zdaniem sądu kasacyjnego z definicji zawartych w ordynacji „jednoznacznie wynika”, że obowiązek zapłaty podatku ma źródło w zobowiązaniu podatkowym, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym NSA stanął na stanowisku, że „tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia”. Natomiast dobrowolne uiszczenie podatku przez osobę trzecią – choćby wynikało z cywilnoprawnej umowy przeniesienia zobowiązania zawartej między osobą trzecią a podatnikiem – jest świadczeniem nienależnym. Obowiązki podatkowe mają bowiem charakter osobisty, a modyfikacja stosunków publicznoprawnych za pomocą instrumentów prawa cywilnego jest niedopuszczalna. [przykład 1]
W uchwale NSA podkreślił jednocześnie, że inaczej należy traktować sytuację, w której wpłacający uiszcza podatek ze środków powierzonych mu przez podatnika. Wówczas dokonuje on jedynie czynności technicznej (wpłaca podatek za podatnika), działając tylko jako „posłaniec”, „wyręczyciel”. W takich przypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje sam zobowiązany i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków na rachunek organu podatkowego. [przykład 2]
Takie rozróżnienie przyjmowały konsekwentnie organy podatkowe. W latach 2008–2015 wykształciła się w związku z tym dość jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą wpłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku dokonana przez osobę niebędącą podatnikiem może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika i w jego imieniu, dokonuje zapłaty tego podatku z jego zasobów pieniężnych. Takie, korzystne dla wnioskodawców, stanowisko wielokrotnie zajmował minister finansów, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. (nr IPTPB3/4230-11/13-2/GG) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r. (nr ILPB2/415-1034/13-2/WS) i z 28 października 2014 r. (nr ILPB1/415-1053/14-2/AP).
Zmiana stanowiska
Powyższe podejście uległo diametralnej zmianie na niekorzyść podatników po nowelizacji ordynacji w 2016 r. Wbrew dotychczasowej praktyce organy podatkowe stoją obecnie na stanowisku, że dodany 1 stycznia 2016 r. art. 62b o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez podmiot inny niż sam podatnik. W licznych interpretacjach organy przyjmują, że w aktualnym stanie prawnym, poza przypadkami wymienionymi w art. 62b o.p., zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu nie jest w ogóle możliwa, przy czym dla dopuszczalności zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik nie ma żadnego znaczenia kwestia występowania w charakterze „posłańca” („wyręczyciela”). Fiskus uważa, że przepisy regulujące możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią stanowią odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem ich treść powinna być interpretowana ściśle, w zgodzie z literalną wykładnią. Takie podejście prezentuje m.in. w interpretacjach indywidualnych dyrektora IS w Warszawie z 26 sierpnia 2016 r. (nr IPPB1/4511-592/16-4/KS) i z 28 lutego 2017 r., (nr 1462-IPPB6.4518.1.2017.1.SO) oraz dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPB4.4518.1.2017.2.JK3). Podkreślenia wymaga, że nagłe odejście od utrwalonej wcześniej praktyki wynika wyłącznie ze zmiany stanu prawnego. [przykład 3]
Jak rozumieć nowelizację
Prezentowane obecnie stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.
Zwrócić bowiem należy uwagę, że w art. 62b o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem „zapłaty podatku przez inny podmiot”. Inne zaś znaczenie na gruncie wykładni językowej przypisać należy czynności dokonywanej przez „posłańca” („wyręczyciela”) polegającej na „wpłacie podatku”. Otóż zgodnie z definicją słownikową „zapłata” oznacza „zapłacenie należnych pieniędzy”, „należność za coś”, „wpłata” zaś definiowana jest jako „wpłacenie pieniędzy”, „wpłacona kwota”.
Niedopuszczalne jest więc utożsamianie pojęcia „zapłaty” i „wpłaty”. W przypadku bowiem „zapłaty podatku” mamy do czynienia z czynnością skutkującą pomniejszeniem zasobów pieniężnych podmiotu dokonującego zapłaty (w kontekście art. 62b o.p. – osoby trzeciej), a więc czynnością dokonywaną w aspekcie materialnym, tzn. uregulowaniem zobowiązania podatkowego podatnika ze środków pieniężnych innego podmiotu. „Wpłata podatku” zaś powinna być postrzegana jako czynność o charakterze technicznym, charakteryzująca się tym, że podmiot trzeci dokonuje wpłaty kwoty podatku ze środków będących własnością podatnika.
Powyższe rozróżnienie pojęcia „zapłaty” i „wpłaty” prowadzi do wniosku, że art. 62b o.p. reguluje wyłącznie sytuacje, w których podmioty inne niż podatnik dokonują uregulowania podatku ze swoich środków, za podatnika. Tym samym art. 62b o.p.przepis ten nie powinien być traktowany jako norma zakazująca regulowania zobowiązania podatkowego podatnika za pośrednictwem podmiotów trzecich, innych niż wskazane w tym przepisie. Istotne w tym aspekcie jest jedynie to, że środki te powinny pochodzić od podatnika, nie zaś od podmiotu trzeciego.
Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę, w par. 1 art. 62b o.p., sformułowaniem „Zapłata podatku może nastąpić także przez (...)”. Posiłkując się dogmatem racjonalnego ustawodawcy, należy uznać, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie zakresem ww.tej regulacji również czynności technicznych polegających na wpłacie podatku, zostałoby to wprost wskazane w art. 62b o.p., np. poprzez sformułowanie, że zapłata podatku może nastąpić także „w imieniu podatnika” bądź za „pośrednictwem innego podmiotu”.
Wszystko to prowadzi do wniosku, że przy obecnym brzmieniu art. 62b o.p. nie ma podstaw, by twierdzić, że techniczna czynność wpłaty podatku w imieniu podatnika przez podmiot trzeci działający w roli „posłańca” („wyręczyciela”) podatnika, nie prowadzi do prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 o.p. W dalszym więc ciągu zastosowanie w takich sytuacjach powinny mieć tezy płynące z uchwały NSA z maja 2008 r.
Co więcej, za tym, że art. 62b o.p. dotyczy uregulowania podatku za podatnika, przemawia wprowadzone przez ustawodawcę w par. 2 wwtego. przepisu domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Domniemanie to wyłącza, we wskazanym zakresie, obowiązek określenia stanu faktycznego własności wpłacanych środków, co stanowi odstępstwo od reguły osobistego regulowania zobowiązań podatkowych przez podatnika. W przypadku natomiast wpłaty podatku przez „posłańca” („wyręczyciela”) domniemanie takie nie miałoby znaczenia prawnego, bowiem w takiej sytuacji zapłata podatku następuje w istocie przez podatnika (z jego środków), a więc zobowiązanie podatkowe wygasa bezpośrednio na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 o.p.
Z powyższych względów obecną praktykę interpretacyjną organów podatkowych należy ocenić krytycznie, jako nieznajdującą uzasadnienia w literalnej wykładni przepisów ordynacji. Podatnikom pozostaje zaś mieć nadzieję, że podczas procesu wykładni art. 62b o.p. sądy administracyjne zwrócą uwagę na rozróżnienie semantyczne pojęć „zapłaty” i „wpłaty”, co powinno doprowadzić do pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć ich spraw na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 1
Dzierżawca nie zapłaci podatku rolnego
Właściciel gruntu zawarł umowę dzierżawy. Zgodnie z nią dzierżawca byłby zobowiązany do terminowego odprowadzania podatku rolnego w odniesieniu do dzierżawionego gruntu w imieniu właściciela gruntu bezpośrednio ze swojego rachunku bankowego. W takiej sytuacji zapłata podatku przez osobę trzecią poprzez przelew kwoty daniny ciążącej na podatniku bezpośrednio z konta osoby trzeciej, nawet ze wskazaniem zobowiązania podatnika, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na wydzierżawiającym. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 2
Najpierw podatnik do pełnomocnika, a potem pełnomocnik do urzędu
Działając na zlecenie i z upoważnienia podatnika, jego pełnomocnik podjął się przekazania środków na rachunek bankowy urzędu skarbowego tytułem spłaty zaległości podatkowej ciążącej na podatniku. Pieniądze podatnik wcześniej wpłacił na rachunek bankowy pełnomocnika, a ten wpłacił otrzymaną od podatnika kwotę przelewem z własnego rachunku bankowego na rachunek urzędu. Wskazał jednocześnie, że działa w charakterze wyręczyciela, a wpłacane środki są środkami podatnika przekazanymi mu wyłącznie w celu ich przelania na rachunek organu. ⒸⓅ
PRZYKŁAD 3
Przed nowelizacją – tak...
W 2012 r. wnioskodawczyni, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, zapytała, czy dopuszczalna jest zapłata zaliczek na PIT wynikający z jej udziału w spółce osobowej w ten sposób, że zaliczki uiszczać będzie spółka, ale ze środków podatniczki. W ówczesnym stanie prawnym organ potwierdził, że jeśli zaliczka będzie odprowadzana ze środków własnych wspólniczki, a spółka będzie jedynie technicznie pośredniczyć w jej przekazywaniu na rachunek urzędu skarbowego, to taka zapłata spowoduje skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatniczki.
...po nowelizacji – nie
Po 1 stycznia 2016 r. wnioskodawczyni ponowiła wniosek o wydanie interpretacji, wskazując, że stan faktyczny nie uległ zmianie. Prosiła jedynie o potwierdzenie, że jej podejście pozostaje prawidłowe mimo nowelizacji przepisów. Tym razem organ stwierdził jednak, że w świetle art. 62b o.p. omawiana zapłata nie doprowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż z przepisu tego wynika, że skorzystanie z możliwości zapłaty daniny przez podmiot inny niż sam podatnik wymaga bezwzględnie łącznego spełnienia warunków określonych w art. 62b o.p. Natomiast w opisie stanu faktycznego jednoznacznie zostało wskazane, że kwota wpłaty z tytułu zaliczki przekraczała 1000 zł (interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora IS w Katowicach z 17 sierpnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-632/12/KB, oraz z 14 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4511.641.2016.1.BK).