Subskrybuj nas na Youtube
Zabieg chirurgicznej likwidacji zmarszczek na twarzy pacjentki, którego cena obejmować będzie operację, pobyt w szpitalu i opiekę pooperacyjną, należy uznać za jedno świadczenie złożone. Jego głównym elementem jest usługa z zakresu opieki zdrowotnej, tj. usługa chirurgiczna wypełnienia i likwidacji zmarszczek na twarzy pacjentki. Organy podatkowe przyjmują zaś, że świadczenie zabiegów z zakresu medycyny estetycznej, m.in. takich, jak wspomniany wcześniej, nie są objęte zwolnieniem dla usług z zakresu opieki medycznej, gdyż nie mogą być uznane za czynności służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie mieszczą się zatem w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
XYZ-MED sp. o.o. od 2014 r. prowadzi szpital w formie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. NZOZ posiada status podmiotu leczniczego. Spółka rejestruje obrót za pomocą kasy fiskalnej. 5 czerwca 2017 r. w prowadzonym przez lekarza szpitalu zostanie wykonany zabieg chirurgii plastycznej (wypełnienie i likwidacja zmarszczek na twarzy) pacjentki zamieszkałej w Polsce. Za zabiegiem przemawiają wyłącznie cele estetyczne, tj. poprawa wyglądu. Pacjentka zostanie przyjęta do szpitala w dniu zabiegu i wypisana w następnym dniu, tj. 6 czerwca 2017 r. Z tytułu wykonanego zabiegu szpital wystawi fakturę (papierową) na kwotę brutto 4920 zł (cena obejmuje: operację, pobyt w szpitalu i opiekę pooperacyjną). Zapłaty za usługę pacjentka dokona w dniu wypisu, tj. 6 czerwca 217 r. Jak spółka (prowadząca NZOZ) powinna rozliczyć tę usługę na gruncie VAT i CIT? VAT i zaliczki na CIT NZOZ płaci miesięcznie. NZOZ nie jest małym podatnikiem w świetle ustawy o CIT. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.
Zabieg chirurgicznej likwidacji zmarszczek na twarzy pacjentki, którego cena obejmować będzie operację, pobyt w szpitalu i opiekę pooperacyjną, należy uznać za jedno świadczenie złożone (usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Jego głównym elementem jest usługa z zakresu opieki zdrowotnej, tj. usługa chirurgiczna wypełnienia i likwidacji zmarszczek na twarzy pacjentki.
Przedmiotowa usługa świadczona będzie na rzecz pacjentki (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a zatem niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT). Zatem stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tej usługi (na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem) jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska, gdzie spółka ma swą siedzibę działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (zob. art. 43 ust. 7 ustawy o VAT).
WAŻNE
Medyczne zabiegi estetyczne nie są uznawane za czynności służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.
Dlatego nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W efekcie do takich zabiegów trzeba zastosować podstawową, 23-proc. stawkę VAT.
Nie korzysta ze zwolnienia
Organy podatkowe przyjmują, że świadczenie zabiegów z zakresu medycyny estetycznej, takich jak m.in. wypełnianie i likwidacja zmarszczek na twarzy pacjentki, nie są objęte zwolnieniem dla usług z zakresu opieki medycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie mogą być uznane za czynności służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Nie mieszczą się zatem w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-241/14-2/AW; dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443-1348/11-2/KT; dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 października 2011 r., nr ILPP2/443-1135/11-4/AK).
Do wykonanej usługi z zakresu chirurgii estetycznej, tj. wypełnienia i likwidacji zmarszczek na twarzy pacjentki, szpital powinien zastosować zatem podstawową 23-proc. stawkę VAT.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że cena za wykonaną usługę będzie wynosić 4920 zł brutto. Podstawa opodatkowania nie obejmuje VAT. Z uwagi na to, że cena jest umowną ceną brutto, kwotę podatku należy wyliczyć tzw. rachunkiem w stu.
Wyliczona rachunkiem w stu kwota podatku wyniesie 920 zł [(4920 zł x 23) : (100 + 23)].
Zatem podstawa opodatkowania wynosi 4000 zł (4920 zł – 920 zł).
Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. 6 czerwca 2017 r., kiedy to pacjentka zostanie wypisana ze szpitala po zabiegu. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi ewidencję za pomocą kasy fiskalnej. Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.
Rozumiem, że szpital nie tylko wystawi fakturę dla pacjentki, lecz także zarejestruje tę usługę na kasie rejestracyjnej.
Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury, chyba że nabywca tego zażąda (zob. art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).
W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż (art. 106h ust. 1 ustawy o VAT). Zatem spółka powinna oryginał paragonu fiskalnego dołączyć do egzemplarza faktury, która będzie wystawiona dla pacjentki.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają żadne kwoty podatku naliczonego, które mogą mieć związek z wykonaną usługą medyczną, a zatem na potrzeby schematu rozliczenia kwestia ta zostanie pominięta.
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., nr ITPB3/415-620/10/MK).
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem kwota VAT należna od tej usługi w wysokości 920 zł nie stanowi dla szpitala przychodu.
WAŻNE
Przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Przychodem szpitala z tytułu przedmiotowej usługi medycznej będzie kwota netto, tj. 4000 zł.
Podstawę opodatkowania CIT stanowi dochód, tj. różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że koszty uzyskania przychodów związane ze świadczeniem tej usługi medycznej nie zostały wskazane, na potrzeby kalkulacji przyjmę, iż kwota uzyskanego z ich tytułu przychodu stanowi podstawę opodatkowania.
Do przedmiotowych usług medycznych spółka powinna zastosować, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, 19-proc. stawkę CIT. Spółka ani nie rozpoczęła działalności w 2017 r., ani nie jest małym podatnikiem, a zatem nie jest właściwa preferencyjna 15-proc. stawka CIT.CIT od tej usługi medycznej wyniesie zatem 760 zł (4000 zł x 19 proc.).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Zasadniczo za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. z działalności gospodarczej, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychód powstanie 6 czerwca 2017 r.
Schemat rozliczenia spółki*
1. JAKI PODATEK BĘDZIE TRZEBA ZAPŁACIĆ
VAT (należny): 920 zł
CIT : 760 zł
2. JAKA POWINNA BYĆ PODSTAWA OPODATKOWANIA
VAT: 4000 zł
CIT: 4000 zł
3. JAKA BĘDZIE STAWKA PODATKU
VAT: 23 proc.
CIT: 19 proc.
4. ILE WYNIESIE PODATEK
VAT: 920 zł (4000 zł x 23 proc.)
CIT: 760 zł (4000 zł x 19 proc.)
5. W JAKIEJ DEKLARACJI TRZEBA WYKAZAĆ PODATEK
VAT: deklaracja VAT-7 (podstawa opodatkowania w: poz. 19: 4000 zł i w poz. 20: 920 zł)
CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów.
6. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7: 25 lipca 2017 r.
CIT-8: 3 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. to sobota, a 2 kwietnia 2018 r. to poniedziałek wielkanocny)
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z realizacją umowy tak w CIT, jak i VAT ani innych czynności dokonanych przez spółkę.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).
