Wartość złomu ustalona na podstawie wyceny w cenie sprzedaży netto stanowi koszt własny tego złomu w momencie jego sprzedaży.
/>
Nr IBPBI/2/423-1207/14/MS
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W KATOWICACH
z 30 grudnia 2014 r.
PROBLEM
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwolenia. Skutkiem tej działalności jest powstawanie odpadów produkcyjnych, tj. złomu. Jako tego rodzaju odpady klasyfikowane są w szczególności:
● półprodukty, w których stwierdzono na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego wady uniemożliwiające wytworzenie w pełni sprawnego produktu finalnego,
● skrawki materiałów pochodzące z obróbki mechanicznej w procesie produkcyjnym,
● półprodukty uszkodzone w sposób mechaniczny,
● wytworzone produkty gotowe, które z uwagi na niespełnienie przewidzianych przez spółkę wysokich norm jakości sprzedawane są podmiotom trzecim z przeznaczeniem do zezłomowania.
Spółka wskazała, że sprzedaż odpadów produkcyjnych (w tym złomu) nie została wymieniona w posiadanym zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, i w związku z tym stanowi działalność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wystąpiła więc z zapytaniem, czy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu stanowi jego wartość ustalona według ceny sprzedaży netto.
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: ustawa o SSE). Zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z tych rodzajów działalności gospodarczej, które zostały wymienione w zezwoleniu. Dodatkowo zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy.
Z regulacji tych wynika, że zwolnieniu CIT podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. A contrario, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze, wskazane przychody z tytułu sprzedaży złomu spółka powinna rozpoznawać jako przychody opodatkowane CIT na zasadach ogólnych. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów przypisane do tego rodzaju przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów działalności pozastrefowej (czyli opodatkowanej na zasadach ogólnych).
Zważywszy jednak na konieczność alokacji części kosztów uzyskania przychodów do przychodów ze sprzedaży złomu, spółka powinna dokonać odpowiedniej ich kalkulacji. Wynika to z faktu, że jeśli w wyniku procesu produkcyjnego spółka otrzymuje produkt główny oraz produkty uboczne, w tym złom podlegający sprzedaży, to powinna sporządzać (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości; t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) kalkulację pozwalającą na właściwą alokację kosztów do przychodów wynikających ze sprzedaży produktów głównych albo ubocznych. Spółka wychodzi z założenia, że ustalając koszt wytworzenia produktu głównego, powinna odjąć od kosztów produkcji wartość produktów ubocznych i złomu, a następnie podzielić otrzymaną różnicę przez liczbę produktów głównych. Działanie takie pozwoli na precyzyjne ustalenie kosztów wytworzenia produktu głównego. Kalkulacja ta będzie jednak możliwa wyłącznie wówczas, gdy dokonana zostanie wycena odpadów (złomu) i produktów ubocznych.
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych, w tym złom, stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości podlegają wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. W przypadku sprzedaży złomu dokonywanej przez spółkę faktyczna cena nabycia bądź też koszt wytworzenia, związane z przedmiotowym złomem, są wyższe (lub nawet istotnie wyższe) niż uzyskana z takiej sprzedaży cena sprzedaży netto.
Zatem ze względu na to, że cena nabycia względnie koszt wytworzenia tych rzeczowych składników majątku obrotowego są wyższe od ich ceny sprzedaży netto, to zgodnie z ustawą o rachunkowości podlegają one wycenie w cenie sprzedaży netto. W konsekwencji o otrzymaną w wyniku wyceny wartość złomu powinien być obniżany koszt wytworzenia produktu właściwego otrzymanego z tego samego materiału co złom. Tym samym wartość złomu ustalona na podstawie wyceny w cenie sprzedaży netto stanowi koszt własny złomu w momencie jego sprzedaży.