Robert Pasternak

partner Deloitte

Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.; dalej ustawa), podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy łączeniu się spółek kapitałowych jest wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Jednak od tej wartości odlicza się m.in. wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. Użycie przez ustawodawcę sformułowania wartość kapitału zakładowego wynikająca z umowy spółki lub jej zmiany, która była opodatkowana, wskazuje, że odliczeniu podlega jedynie wartość dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przejmującej - pod warunkiem jednak, że wartość ta była wcześniej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z ustawy nie wynika jednak wprost możliwość odliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od wartości kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa). Dyrektywa wskazuje, że podstawą naliczenia podatku kapitałowego (odpowiednika polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych) jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi do spółki. Jednak wartość ta nie powinna obejmować sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Przepis ten - jak się wydaje - nie obejmuje zatem aktywów (kapitału zakładowego) spółki przejmowanej, gdy do podwyższenia kapitału dochodzi przy połączeniu. W chwili dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego aktywa te nie są bowiem aktywami należącymi do spółki kapitałowej, której kapitał zakładowy jest podwyższany.

Analizowane przepisy ustawy i dyrektywy dotyczące opodatkowania zmiany umowy spółki przy połączeniu nie są jednoznaczne. Brakuje również praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie. W szczególności nie jest jasne, czy w przypadku połączenia dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Literalne brzmienie przepisów ustawy przemawia za tym, że nie ma takiej możliwości, a opodatkowaniu podlega łączna wartość podwyższonego w związku z połączeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej pomniejszona o kapitał zakładowy wyłącznie spółki przejmującej sprzed połączenia.

Należy zwrócić jednak uwagę, że przedstawiona interpretacja - choć wydaje się niesprzeczna z ustawą, jak też z Dyrektywą - prowadzi do powstania zjawiska podwójnego opodatkowania wartości kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Spółka przejmująca nie jest bowiem uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej, która została już objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych np. przy jej zawiązywaniu. W konsekwencji, wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej będzie opodatkowana dwukrotnie - po raz pierwszy przy utworzeniu tej spółki i po raz drugi jako wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej. Ta sytuacja powinna zostać szybko zmieniona.

Not. EM