ROZMOWA

• Część przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie od 1 grudnia 2008 r., a pozostałe zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Jednak wiele nowych regulacji będzie miało zastosowanie do uzyskanych dochodów oraz poniesionych strat od 1 stycznia 2008 r. Czy ustawodawca postąpił słusznie, odchodząc od zasady, że prawo nie działa wstecz (lex retro non agit)?

- Zasada lex retro non agit oznacza, że ustawodawca nie powinien ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Inaczej mówiąc, ustawa nie powinna obejmować swoją mocą obowiązującą okresu poprzedzającego jej wejście w życie.

Sens zasady nieretroakcji jest oczywisty i wiąże się z samą istotą prawa, które działa jako regulator ludzkich zachowań. Zatem trudno byłoby akceptować sytuację, w której adresaci norm dowiadywaliby się o skutkach prawnych swojego działania czy zaniechania po fakcie i musieliby się godzić z konsekwencjami prawnymi działań, o których wiedzieć nie mogli.

• Ale zasada niedziałania prawa wstecz nie wynika wprost z konstytucji?

- To prawda. Zasada nieretroakcji nie jest zasadą wyrażoną bezpośrednio w Konstytucji RP, ale Trybunał Konstytucyjny wywodzi ją z zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Co więcej, Trybunał stoi na stanowisku, że zwłaszcza w przypadku przepisów podatkowych adresaci norm nie powinni być zaskakiwani nagłą zmianą przepisów, a ustawodawca powinien przewidzieć odpowiedni okres vacatio legis (okres od ogłoszenia do wejścia w życie zmian), aby umożliwić podatnikom przygotowanie się do zmiany prawa.

• Czy są jakieś wyjątki od tej zasady?

- Tak. Zasada niedopuszczalności stosowania nowych norm prawnych do zdarzeń zaistniałych w przeszłości nie ma jednak charakteru absolutnego. Trybunał uznając zasadę nieretroakcji za fundamentalną, dopuszcza pewne od niej wyjątki. Biorąc pod uwagę bezpieczeństwo, pewność obrotu, a także stabilność stosunków przez prawo regulowanych, odstępstwo od zasady nieretroakcji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, wynika ono wyraźnie z brzmienia ustawy i nie ma charakteru niekorzystnego dla podmiotów prawa.

• Część przepisów nowelizacji ustawy o PIT, które będą mieć zastosowanie już do rozliczeń za 2008 rok, to w większości rozwiązania korzystne dla podatników.

- To słuszne spostrzeżenie, choć jest pewno ale. Większość zmian, które wprowadziła nowelizacja ustawy o PIT z mocą wsteczną od 1 stycznia 2008 r., ma charakter korzystny dla podatników (np. zmiany dotyczące możliwości odliczania od podstawy opodatkowania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne). Jednak niektóre zmiany przewidziane w nowelizacji można uznać za ewidentnie niekorzystne.

• Jakie to zmiany?

- Najbardziej wyrazistym przykładem takich zmian jest nowe zdefiniowanie kręgu osób uprawnionych do rozliczania się jako osoby samotnie wychowujące dzieci. Dotychczas przepis ustawy o PIT nie wskazywał, że w ten preferencyjny sposób mogą opodatkować się tylko rezydenci polscy, lecz były to wszystkie osoby (rezydenci i nierezydenci podatkowi). Wymóg bycia rezydentem polskim istniał tylko wobec małżonków chcących rozliczać się wspólnie.

Zgodnie z nowym rozwiązaniem, wyłącznie polscy rezydenci podatkowi oraz osoby będące rezydentami krajów UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej będą mieć prawo do rozliczenia jako osoby samotnie wychowujące dzieci. Identyczne rozwiązanie wprowadzono dla małżonków, którzy chcą się rozliczać wspólnie, a są nierezydentami polskimi i rezydentami w krajach UE, EOG czy Szwajcarii (jeśli spełnią określone warunki). Jednak, tak jak w tym drugim przypadku, zmiana jest faktycznie korzystna dla podatników (dotychczas tylko polscy rezydenci mogli składać wspólnie rozliczenie małżeńskie), tak w przypadku samotnych rodziców ustawodawca rozszerzając krąg osób uprawnionych do preferencyjnego rozliczania na rezydentów polskich oraz rezydentów z krajów unijnych, EOG czy Szwajcarii, faktycznie tym samym wyłączył taką możliwość dla osób będących rezydentami podatkowymi w krajach nieunijnych.

• Co to oznacza?

- Oznacza to, że np. matka samotnie wychowująca dziecko, która wyjechała wraz z dzieckiem do USA w ciągu 2008 roku i straciła polską rezydencję podatkową (przebywała w Polsce mniej niż 183 dni i przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do USA), nie ma już prawa do preferencyjnego opodatkowania z dzieckiem. To rozwiązanie wydaje się pomyłką, gdyż z treści uzasadnienia projektu wynika, że intencją ustawodawcy jest raczej rozszerzenie kręgu osób uprzywilejowanych i zrównanie traktowania rezydentów krajów unijnych z polskimi rezydentami podatkowymi np. w zakresie możliwości preferencyjnego rozliczania małżeńskiego. W przypadku rozliczania rodziców samotnie wychowujących dzieci do zrealizowania tej zasady wystarczyłoby nic nie zmieniać w dotychczasowym przepisie, który nie był dyskryminacyjny wobec obywateli krajów UE.

• Czyli w tym przypadku doszło do złamania zasady niedziałania prawa wstecz?

- Tak. Mamy tu do czynienia ze złamaniem zasady nieretroakcji. Co więcej, przepis ten wprowadzony z mocą wsteczną powoduje zmianę niekorzystną dla podmiotów prawa (co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa). Istnieją zatem duże szanse, że w razie zaskarżenia do Trybunału uznałby on niekonstytucyjność tego przepisu w zakresie, w jakim został on wprowadzony z mocą wsteczną od 1 stycznia 2008 r. i wyłączył możliwość preferencyjnego rozliczenia z dzieckiem dla osób będących np. amerykańskimi rezydentami podatkowymi za rok 2008. Decyzje w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego wydane na podstawie takiego przepisu przez organy podatkowe przed uznaniem go za niekonstytucyjny nie traciłyby automatycznie mocy, ale istniałaby możliwość ich wzruszenia w trybie wznowienia postępowania.

ALDONA SZADA-ŚLASKA

starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe