SLIM VAT 2 można traktować jako pakiet aktualizacyjny, który dostosowuje polskie regulacje do zmian geopolitycznych, tj. brexitu, oraz orzeczeń TSUE wydanych w polskich sprawach dotyczących ulgi na złe długi i szyku rozstawnego (odpowiednio: C-335/19 z 15 października 2020 r. i C-895/19 z 18 marca 2021 r.). Ale nowelizacja skupia w sobie także zmiany doprecyzowujące lub uzupełniające, mające zapewnić większą pewność rozliczeń dokonywanych przez podatników, np. poprzez określenie zasad ujęcia korekt dotyczących importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, a także doprecyzowanie zasady przypisania transportu w przypadku transakcji łańcuchowych dotyczących eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Inne korzystne zmiany, z jakich już niedługo będą mogli skorzystać podatnicy, to rozszerzenie liczby okresów, w których podatnik może odliczyć VAT naliczony poprzez korektę deklaracji, jeśli upłynął termin na odliczenie podatku „na bieżąco”, wprowadzenie możliwości złożenia w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia dostawcy i nabywcy o wyborze opodatkowania nieruchomości, wydłużenie terminu na złożenie do organu podatkowego informacji dotyczącej pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (VAT-26) oraz ułatwienie korzystania z rachunków VAT. To wszystko od 1 października. Ale niektóre rozwiązania są dostępne dla podatników już od 7 września br. Mowa tu o umożliwieniu złożenia korekty podatnikowi, który stosuje rozliczenie VAT od importu towarów w deklaracji, jeśli w pierwotnej deklaracji nie rozliczył prawidłowo podatku, oraz likwidacji konieczności rozliczenia VAT od WNT i importu usług w „szyku rozstawnym”.
Z założenia zmiany zawarte w SLIM VAT 2 mają ułatwiać podatnikom VAT rozliczenie podatku, ale już widać, że w niektórych przypadkach ich konstrukcja będzie powodowała wątpliwości w zakresie poprawnego rozumienia i stosowania danej regulacji.
Uproszczenia, na które czekali podatnicy, stają się faktem

Zmiana zasad stosowania ulgi na złe długi

Od 1 października br. uchylone zostaną niektóre ograniczenia stosowania ulgi na złe długi. Jest ona atrakcyjnym narzędziem dla wierzycieli, którzy musieli wykazać podatek należny z tytułu sprzedaży, choć jego równowartość nie została uiszczona przez dłużnika. Ulga na złe długi pozwala bowiem wierzycielowi skorygować VAT należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku nieotrzymania zapłaty od nabywcy w całości lub części. Niezależnie jednak od zmian, jakie w zakresie tej ulgi wprowadza pakiet SLIM VAT 2, istota tej instytucji pozostanie ta sama. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Oznacza to, że ulga na złe długi może dotyczyć zarówno całej kwoty wierzytelności handlowej – kiedy nie zostanie ona w ogóle uregulowana przez dłużnika, jak również jej części, gdy dłużnik opłaci zobowiązanie jedynie w części – wówczas ulga przysługuje wierzycielowi proporcjonalnie do otrzymanej zapłaty.
Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi na złe długi jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT warunek ten zostanie spełniony w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Po stronie wierzyciela występuje wówczas prawo do skorygowania podatku należnego przy spełnieniu określonych warunków. Trzeba natomiast pamiętać, że po stronie dłużnika występuje obowiązek skorygowania w swoich rozliczeniach podatku naliczonego od niezapłaconych faktur na podstawie art. 89b ustawy o VAT.
Niektóre warunki wątpliwe…
Przed wejściem w życie zmian wprowadzanych przez SLIM VAT 2, aby możliwe było zastosowanie ulgi na złe długi, zgodnie z ustawą o VAT wymagane jest spełnienie również pewnych warunków odnoszących się do sytuacji wierzyciela i dłużnika, a ponadto konieczne jest skorzystanie z tego uprawnienia w ramach pewnych limitów czasowych. Owe dodatkowe warunki są następujące:
1) nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) nabywca nie jest w toku postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani likwidacji;
3) sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
4) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, liczone od końca roku, w którym została ona wystawiona.
Pierwsze dwa warunki muszą być spełnione zarówno w dniu dostawy, jak i w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej przez wierzyciela korzystającego z ulgi. Warto też wiedzieć, że weryfikacja spełnienia wszystkich opisanych warunków bywa obecnie kłopotliwa, a wystąpienie sytuacji takich jak np. upadłość czy też czasowe skreślenie z rejestru podatników VAT powodowało sytuacje, w których wierzyciel nie mógł z tej ulgi skorzystać.
…i niezgodne z regulacjami unijnymi
W sprawie niezgodności niektórych warunków skorzystania z ulgi z prawem UE orzekł TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. W szczególności za niezgodne z regulacjami unijnymi zostały uznane warunki o zarejestrowaniu dłużnika i wierzyciela jako podatników VAT czynnych oraz nieprowadzeniu względem dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego albo likwidacji. Ten wyrok jest jedną z podstawowych przyczyn zmian, jakie zostały wprowadzone ustawą SLIM VAT 2.
Uwaga! Na podstawie wyroku TSUE można również dokonać korekty przeszłych rozliczeń, jeśli podatnik nie skorzystał z ulgi na złe długi z powodu braku spełnienia ww. warunków, które TSUE uznał za niezgodne z przepisami UE.

Przykład 1

Upadłość spółki
Alfa SA sprzedaje usługi dostępu do baz danych gospodarczych. 28 lutego 2019 r. wystawiła na rzecz Beta sp. z o.o. fakturę za świadczenie usług w kwocie 10 000 zł + 2300 zł VAT. Termin płatności upływał 14 marca 2019 r. Alfa SA 30 czerwca 2019 r. stwierdziła, że skoro minęły już trzy miesiące od terminu zapłaty faktury, a Beta sp. z o.o. nie uiściła należności, to skorzysta z ulgi na złe długi w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r.
22 lipca 2019 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się ogłoszenie sądowe informujące, że Beta sp. z o.o. ogłosiła upadłość. Dla Alfa SA oznaczało to, że nie miała już szansy skorzystać z ulgi na złe długi, a odzyskanie należności względem Beta sp. z o.o. było możliwe wyłącznie na podstawie przepisów o postępowaniu upadłościowym. Jednak wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 otworzył możliwość dokonania korekty rozliczenia VAT za czerwiec 2019 r. i skorygowania podatku VAT należnego od niezapłaconej faktury.
Ułatwienia dla wierzycieli
Niewątpliwie z punktu widzenia wierzyciela SLIM VAT 2 ułatwia skorzystanie z ulgi na złe długi. Od 1 października 2021 r. nie będą już przeszkodą do skorzystania z niej: brak rejestracji dłużnika jako czynnego podatnika VAT na dzień dokonania dostawy (świadczenia usług) oraz na dzień poprzedzający złożenie deklaracji (JPK_V7), w której wierzyciel korzysta z ulgi, a także okoliczność, że w dniu poprzedzającym skorzystanie z ulgi dłużnik jest w toku postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego czy też likwidacji. Będzie to skutkiem uchylenia art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Jak zatem wyglądałaby sytuacja z przykładu 1 po zmianie przepisów?

Przykład 2

Praktyczne skutki zmiany przepisów
Alfa SA sprzedaje usługi dostępu do baz danych gospodarczych. 29 października wystawiła na rzecz Beta sp. z o.o. fakturę za świadczenie usług w kwocie 10 000 zł + 2300 zł VAT. Termin płatności upływa 15 listopada. 28 lutego kolejnego roku Alfa SA stwierdziła, że skoro minęły już trzy miesiące od terminu zapłaty faktury, a Beta sp. z o.o. nie uiściła należności, to skorzysta z ulgi na złe długi w deklaracji VAT za luty.
22 marca kolejnego roku w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazuje się ogłoszenie sądowe informujące, że Beta sp. z o.o. ogłosiła upadłość. Nie uniemożliwi to skorzystania przez Alfa SA z ulgi na złe długi w JPK_V7 za luty, przez co podatek należny zostanie w niej pomniejszony o 2300 zł.
Czy wierzyciel musi być podatnikiem VAT czynnym?
SLIM VAT 2 nie uchyla warunku, aby wierzyciel na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której korzysta z ulgi, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Zachowanie wymogu rejestracji względem wierzyciela w uzasadnieniu do projektu ustawy SLIM VAT 2 (druk sejmowy 1236) zostało natomiast uargumentowane następująco: „Nie zaproponowano rezygnacji z warunku, aby wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozszczelnienia systemu i przyczynić się do powstawania wyłudzeń VAT. Należy zauważyć, że żadne państwo członkowskie nie zdecydowało się na wprowadzenie rozwiązań dopuszczających do stosowania ulgi na złe długi dla podmiotów niebędących podatnikami VAT”. Jednak w świetle tego, że wyrok TSUE w sprawie C-335/19 wprost wskazywał, że wymóg zarejestrowania wierzyciela jako podatnika jest niezgodny z prawem UE, podatnicy mogą potencjalnie się powoływać na niezgodność w tym zakresie ustawy o VAT i prawa UE, co prowadziłoby do zastosowania ulgi na złe długi, nawet jeśli składając deklarację (JPK_V7), wierzyciel nie byłby podatnikiem VAT czynnym. Działanie to może budzić jednak pewne problemy praktyczne, ponieważ organy podatkowe nie przyjmują deklaracji VAT od podmiotów niezarejestrowanych, a nie ma też przepisów o zwrocie nadwyżki VAT naliczonego dla byłych wspólników rozwiązanych spółek kapitałowych. Jednakże gdyby była to deklaracja za ostatni miesiąc działalności podatnika, to powinna zostać przyjęta przez organy podatkowe, a korekta VAT należnego powinna zostać uznana za skuteczną w świetle wyroku TSUE.
Ile jest czasu na skorzystanie z ulgi?
Dotychczas skorzystanie z ulgi na złe długi było wyłączone po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Nowelizacja wydłuża ten termin do trzech lat, przewidując w znowelizowanym art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, że skorzystanie z ulgi na złe długi nie będzie możliwe, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Choć TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 nie odniósł się do kwestii zgodności z prawem UE ograniczeń czasowych w możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, to jednak można wskazać argumenty przemawiające za tym, że ograniczenie terminu na korektę VAT do dwóch, trzech lat od wystawienia faktury jest niezgodne z prawem UE. Istnieją bowiem podstawy, by uznać, że podatnika-wierzyciela powinien wiązać jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (pięć lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku). Również więc w tym zakresie należy spodziewać się sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Przy czym obecne ograniczenie terminu skorzystania z ulgi do dwóch lat od wystawienia faktury z pewnością nie powinno mieć znaczenia w sytuacji, jeśli podatnik nie skorzystał z tego prawa z uwagi na brak spełnienia warunków, które TSUE uznał za naruszające prawo unijne. Przykładowo, gdy po upływie 90 dni od terminu płatności faktury dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny bądź był w trakcie postępowania upadłościowego. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że podatnik powinien być uprawniony do skorygowania VAT należnego, również jeśli już minęły dwa lata od wystawienia faktury. Z ulgi można wówczas skorzystać, dokonując korekty deklaracji VAT za okres, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności nieuregulowanej faktury, i można tego dokonać w ciągu całego nieprzedawnionego okresu, uwzględniając pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Nie można jednak wykluczyć sporu w tym zakresie z organami podatkowymi, przy czym jest duża szansa uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Znaczenie terminu dwóch lat dla wierzyciela oraz zestawienie go z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego można zilustrować następująco.

Przykład 3

Porównanie terminów
Alfa SA wystawiła fakturę sprzedaży w listopadzie 2018 r. Termin dwóch lat od wystawienia faktury, liczony od końca roku, w którym wystawiono fakturę, upłynął 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że w 2021 r. Alfa SA nie może już skorzystać z ulgi na złe długi przez korektę deklaracji za miesiąc nieściągalności wierzytelności.
Gdyby uznać, że nie obowiązuje termin dwóch lat, ale termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to skorzystanie z ulgi byłoby możliwe poprzez złożenie korekty deklaracji do 31 grudnia 2023 r.
Czy ulga na złe długi dotyczy transakcji z konsumentami?
Absolutną nowością dla wierzycieli jest możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do podatników innych niż podatnicy VAT czynni – dotyczy to zarówno konsumentów, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorców będących podatnikami zwolnionymi. Nowy art. 89a ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że „W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”, korekta podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży na jego rzecz może zostać dokonana, jeżeli zostanie spełniony jeden z trzech warunków:
1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Wydaje się, że najprostszym z tych sposobów będzie wpisanie nieściągalnej wierzytelności do rejestru długów, ponieważ nie wymaga to wszczynania postępowania sądowego. Podkreślenia też wymaga, że także w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności względem podmiotów innych niż podatnicy VAT – choć nie wynika to jednoznacznie z nowych przepisów – datę ich nieściągalności, a co za tym idzie dokonania korekty, będzie wyznaczać upływ 90 dni od terminu płatności wynikającego z faktury albo umowy.
MF nie idzie podatnikom na rękę
Nowa regulacja art. 89a ust. 2a ustawy o VAT wywołuje istotną wątpliwość również w zakresie tego, czy wymienione w niej warunki stosuje się do sprzedaży na rzecz podmiotów, które będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, dokonały jednak czynności na inne cele niż działalność gospodarcza (np. zakupy prywatne przedsiębiorcy jednoosobowego udokumentowane fakturą bądź zakupy dokonane przez gminę dokonane w sferze reżimu publicznoprawnego). W kwestii tej wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Dziennika Gazety Prawnej (była ona opublikowana w artykule „SLIM VAT 2: kolejne spory o ulgę na złe długi są nieuniknione”, dodatek Podatki i Księgowość z 13 września 2021 r. DGP nr 177). stanowisko Resort stwierdził, że w stosunku do podmiotów, które dokonują zakupu jako podatnik VAT czynny, stosuje się art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, natomiast jeśli nie działali jako podatnicy (nawet jeśli są zarejestrowani), wówczas należy spełnić warunki z art. 89a ust. 2a ustawy o VAT (czyli nowe, dodatkowe warunki). Takie stanowisko jest niezasadne, ponieważ wymagałoby weryfikacji przez wierzyciela nie tylko formalnego statusu dłużnika jako zarejestrowanego podatnika VAT (np. na białej liście), lecz również uzyskania oświadczenia o tym, w jakim charakterze działał, dokonując zakupu.
Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 27 sierpnia 2021 r. na pytania DGP
dgp: Czy z punktu widzenia zastosowania art. 89a ust. 2a ustawy o VAT ma znaczenie tylko ogólny status dłużnika (zarejestrowanie jako podatnik VAT czynny), czy również to, czy nabywając dane świadczenie, występował on wobec wierzyciela jako czynny podatnik VAT?
mf: W momencie dostawy nabywca określa swój status podatkowy, który ma decydujące znaczenie przy późniejszym stosowaniu ulgi na złe długi. Jeżeli dokona on nabycia jako podmiot inny niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wówczas przy skorzystaniu z ulgi na złe długi przez dostawcę, zastosowanie będzie miał art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie reguła określona w ust. 2 tego przepisu.
dgp: Czy o zasadach zastosowania ulgi na złe długi (tj. konieczności spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT) decyduje status dłużnika (niebycie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) w momencie nabycia świadczenia czy zastosowania ulgi na złe długi?
mf: Zgodnie z brzmieniem przepisu: „w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli (…)” – w tym przypadku przepis odwołuje się do dostawy, tj. odwołuje się do statusu nabywcy w momencie dokonania dostawy na jego rzecz.
dgp: Co należy rozumieć przez pojęcie „rejestr długów na poziomie krajowym” użyte w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT? Czy chodzi o zasięg terytorialny działania rejestru, czy o to, by funkcjonował on na podstawie odrębnych przepisów (np. KRD, BIG, KRS)?
mf: Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie rejestry długów dostępne na najwyższym poziomie ogólnopolskim.
Oprac. MM
Wydaje się, że po wyroku TSUE w sprawie C-335/19 nowa regulacja może być kwestionowana, ponieważ TSUE dość sceptycznie patrzy na dodatkowe ograniczenia w stosowaniu ulgi na złe długi wprowadzane przez same państwa członkowskie. Ponadto orzeczenie TSUE daje również – choć nie wprost – pewne podstawy do stosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do dłużników niebędących podatnikami.
Brak przepisów przejściowych
Istotnym problemem w stosowaniu nowych przepisów o uldze na złe długi może okazać się brak przepisów przejściowych. Wydaje się, że skoro zasadą jest brak mocy wstecznej aktów prawnych i zasada bezpośredniego działania nowej ustawy, to zasady te należy również odnieść do nowych regulacji w zakresie ulgi na złe długi.
Nie budzi wątpliwości to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych od 1 października 2021 r. zastosowanie znajdzie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą SLIM VAT 2. Oznacza to m.in., że upadłość ani likwidacja dłużnika nie wyłącza możliwości stosowania ulgi, można ją też stosować do transakcji z podmiotami innymi niż podatnicy oraz termin na skorzystanie z ulgi wyznaczają trzy lata, liczone od końca roku, w którym wystawiono fakturę. A wskazane wcześniej wątpliwości – co do możliwości uznania, że ograniczeniem czasowym jest upływ terminu przedawnienia podatkowego oraz co do legalności warunku, aby wierzyciel był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – pozostaną w tych sytuacjach aktualne. Rozstrzygnie je dopiero przyszła praktyka orzecznicza. Z kolei jeśli chodzi o wierzytelności, które powstały przed 1 października 2021 r. i przed tym dniem stały się nieściągalne (upływ 90 dni), to co do zasady obowiązują przepisy dotychczasowe. Stosuje się je w całości co do zastosowania ulgi przed 1 października 2021 r., a w przypadku dokonywania korekt deklaracji po tej dacie – za okresy sprzed wejścia w życie ustawy SLIM VAT 2 nie stosuje się wymogu, aby dłużnik na dzień przed dokonaniem korekty VAT przez wierzyciela był zarejestrowany jako podatnik VAT. Możliwe jest jednak w obydwu tych sytuacjach powoływanie się na wyrok TSUE w sprawie C-335/19, co skutkuje możliwością skorzystania z ulgi mimo np. upadłości dłużnika.
Wreszcie w stosunku do wierzytelności, które powstały przed 1 października 2021 r., a stały się nieściągalne po tym dniu, zastosowanie powinny mieć w całości nowe przepisy. Dodatkowo wydaje się, że można kwestionować warunek posiadania przez wierzyciela statusu podatnika VAT czynnego na dzień poprzedzający skorzystanie z ulgi na złe długi w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-335/19.
Jeśli chodzi natomiast o termin ograniczający stosowanie ulgi, to termin dwuletni obowiązuje do wierzytelności, które powstały i stały się nieściągalne przed 1 października 2021 r., i w przypadku których upłynął on z końcem 2020 r. Dotyczy więc tych wierzytelności, które stały się nieściągalne do końca 2018 r. Natomiast w stosunku do tych, co do których termin dwóch lat mijałby z końcem 2021 r., zastosowanie powinien znaleźć termin trzyletni. Należy również pamiętać o sygnalizowanych wcześniej wątpliwościach dotyczących zgodności tych terminów z prawem UE. Z kolei możliwość stosowania ulgi względem wierzytelności powstałych w stosunku do podmiotów niebędących podatnikami powinna zostać przyznana w przypadku tych z nich, których nieściągalność powstała 1 października 2021 r. lub później, niezależnie od daty powstania samej wierzytelności. tabela 1
Tabela 1. Stosowanie dotychczasowego i nowego brzmienia art. 89a ustawy o VAT
Powstanie wierzytelności Nieściągalność wierzytelności Status VAT nabywcy Restrukturyzacja, upadłość, likwidacja nabywcy Status VAT sprzedawcy Limit czasowy Transakcje inne niż z podatnikami
po 1.10.2021 po 1.10.2021 nieistotny nieistotne musi być zarejestrowany* 3 lata TAK
przed 1.10.2021 po 1.10.2021 nieistotny nieistotne 3 lata/2 lata** TAK
przed 1.10.2021 przed 1.10.2021 musi być zarejestrowany* wyklucza ulgę* 2 lata NIE
* Możliwość kwestionowania warunku na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-335/19
** Termin dwuletni, jeśli upłynął przed 1 października 2021 r.
Uwaga! Okoliczność braku przepisów przejściowych prawdopodobnie będzie polem powstania sporów między podatnikami a organami podatkowymi w przyszłości.
Niekorzystne zmiany dla dłużników
O ile po stronie wierzyciela ulga na złe długi oznacza bieżące zmniejszenie podatku należnego, to po stronie dłużnika występuje obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconego zobowiązania. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek ten powstaje w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Obecnie istnieją cztery sytuacje, które ratują dłużnika przed korektą odliczenia. Mianowicie w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90-dniowy termin, dłużnik był w trakcie:
  • postępowania restrukturyzacyjnego,
  • postępowania upadłościowego,
  • likwidacji, albo
  • uregulował należność najpóźniej w tym dniu.

Przykład 4

Brak obowiązku korekty
Alfa SA sprzedaje usługi dostępu do baz danych gospodarczych. 28 lutego 2019 r. wystawiła na rzecz Beta sp. z o.o. fakturę za świadczenie usług w kwocie 10 000 zł + 2300 zł VAT. Termin płatności upływał 14 marca 2019 r.
28 czerwca 2019 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się ogłoszenie sądowe informujące, że Beta sp. z o.o. ogłosiła upadłość. Oznacza to, że Beta sp. z o.o. nie miała obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktury od Alfa SA w deklaracji za czerwiec 2019 r.
Natomiast po wejściu w życie ustawy SLIM VAT 2 uchylony zostanie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, przez co otwarcie lub trwanie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego albo likwidacji nie będzie już wyłączać obowiązku korekty po stronie dłużnika. Jedyną więc możliwością dla dłużnika, aby uniknąć korekty – oprócz uzyskania skutecznej prolongaty terminu płatności – będzie w zasadzie zapłacenie zobowiązania. W dalszym ciągu zapłacenie zobowiązania po dokonaniu korekty będzie umożliwiało „odwrócenie” (w całości lub części) korekty i zwiększenie podatku naliczonego w miesiącu zapłaty. Jak zatem wyglądałaby sytuacja z przykładu 4 po zmianie przepisów?

Przykład 5

Sposób postępowania w nowym stanie prawnym
Alfa SA sprzedaje usługi dostępu do baz danych gospodarczych. 29 października 2021 r. wystawiła na rzecz Beta sp. z o.o. fakturę za świadczenie usług w kwocie 10 000 zł + 2300 zł VAT. Termin płatności upływał 15 listopada 2021 r.
28 lutego 2022 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukaże się ogłoszenie sądowe informujące, że Beta sp. z o.o. ogłosiła upadłość. Po wejściu w życie ustawy SLIM VAT 2 oznacza to powstanie po stronie Beta sp. z o.o. obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktury otrzymanej od Alfa SA.

likwidacja szyku rozstawnego w rozliczaniu wnt i importu usług

Zmiany dotyczące rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług są związane z wyrokiem TSUE z 18 marca br. (sygn. C-895/19). Trybunał orzekł, że przepisy ustawy o VAT stoją w sprzeczności z prawem unijnym w zakresie, w jakim uzależniają one wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik ujmuje VAT należny, od wykazania podatku należnego VAT w deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeszcze przed ogłoszeniem powyższego orzeczenia, już w pierwszych zapowiedziach drugiej części pakietu SLIM VAT Ministerstwo Finansów planowało odstąpienie od stosowania tzw. szyku rozstawnego, choć plany te dotyczyły jedynie importu usług. W uzasadnieniu zmian twierdzono, że przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może dochodzić do oszustw i nadużyć. Jednak wynik orzeczenia TSUE okazał się korzystny dla podatników i sprawił, że w ostatecznej wersji nowelizacji uwzględniono także zmiany rozliczenia transakcji WNT, a także innych dostaw, w których obowiązuje mechanizm odwrotnego obciążenia.
Na czym polega zmiana
Nowelizacja dokonuje zmiany brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 poprzez wykreślenie części tych przepisów, które wiązały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z trzymiesięcznym terminem uwzględnienia podatku należnego. Jednocześnie całkowicie uchylono w art. 86 ustawy o VAT związany z tym terminem ust. 10i, który dawał prawo ujęcia podatku naliczonego „na bieżąco” w przypadku wykazania podatku należnego w rozliczeniach VAT po upływie trzymiesięcznego terminu.
Powyższe stanowi w zasadzie powrót do zasad, które obowiązywały do końca 2016 r. (z zastrzeżeniem warunku otrzymania faktury, który też uległ zmianie). To z początkiem 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która wprowadziła warunek wykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, aby VAT od WNT i importu usług mógł być rozliczony w sposób neutralny (VAT należny i naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym). Efektem takich regulacji były dla podatników negatywne konsekwencje związane z uiszczaniem podatku należnego wstecznie, tj. w okresie powstania obowiązku podatkowego. Zaś podatek naliczony mógł być ujęty dopiero „na bieżąco”, czyli w deklaracji, dla której nie upłynął jeszcze termin na jej złożenie. Takie rozliczenia powodowały dla podatników powstawanie odsetek związanych z zaległością wynikającą z niezbalansowanego podatku należnego. Co więcej, w przypadku WNT przed wprowadzeniem SLIM VAT 2 istniał dodatkowy wymóg otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT), który dotychczas skutkował np. tym, że jeśli podatnicy w nadziei na otrzymanie opóźniających się faktur ujmowali podatek należny i naliczony w tym samym rozliczeniu, a następnie faktura docierała do nich po upływie terminu trzech miesięcy, to musieli obniżyć podatek naliczony, gdy minęły trzy miesiące (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT), aby ująć go w rozliczeniu „na bieżąco” po otrzymaniu faktury. Zmiany SLIM VAT 2 wymogu nie usunęły, ale spowodowały, że nawet w przypadku późniejszego otrzymania faktury korekta „wsteczna” WNT będzie mogła zostać przeprowadzona w sposób neutralny – poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w jednym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. tabela 2
Tabela 2. Porównanie warunków w dotychczasowym i nowym stanie prawnym
Rodzaj transakcji Przed SLIM VAT 2 Po SLIM VAT 2
WNT – transakcyjne Istniały dwa warunki dla ujęcia podatku naliczonego:1. otrzymanie faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy;2. ujęcie podatku należnego w odpowiednim rozliczeniu w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.Brak spełnienia powyższych warunków upoważniał podatnika do ujęcia podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu „na bieżąco”, za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę.Wykazanie WNT po upływie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowało rozliczeniem VAT w szyku „rozstawnym”, powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Warunkiem dla ujęcia podatku naliczonego jest ujęcie podatku należnego w odpowiednim rozliczeniu oraz otrzymanie faktury w terminie trzech miesięcy od upływu terminu, w którym powstał obowiązek podatkowy.Otrzymanie faktury po terminie trzech miesięcy uprawnia do ujęcia podatku naliczonego w okresie, w którym uwzględniono podatek należny.Wykazanie WNT również w drodze korekty deklaracji może zostać dokonane w sposób neutralny poprzez rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym miesiącu (w którym powstał obowiązek podatkowy).
WNT – przemieszczenie towarów własnych Warunkiem dla ujęcia podatku naliczonego było ujęcie podatku należnego w odpowiednim rozliczeniu, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.Jeśli uchybiono temu terminowi, to podatek naliczony mógł być rozliczony dopiero „na bieżąco”, w rozliczeniu za okres, co do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji.Wykazanie tych czynności po upływie trzech miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowało rozliczeniem VAT w szyku „rozstawnym”, powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Warunkiem dla ujęcia podatku naliczonego jest ujęcie podatku należnego w odpowiednim rozliczeniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.Wykazanie tych czynności również w drodze korekty deklaracji może zostać dokonane w sposób neutralny poprzez rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym miesiącu (w którym powstał obowiązek podatkowy).
Import usług
Dostawa, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikiem jest nabywca
Konsekwencje otrzymania faktury z opóźnieniem
Należy pamiętać, że w pakiecie SLIM VAT 2 ustawodawca nie usunął wszystkich warunków dotyczących możliwości ujęcia podatku naliczonego w sytuacjach, gdy VAT jest rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia, utrzymano bowiem w przypadku transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wspomnianą wyżej konieczność otrzymania faktury dokumentującej transakcję w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiany, jakie wprowadzono w zakresie tego warunku, wyraża przeformułowany art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Zgodnie z nim – według nowych regulacji – w przypadku otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej WNT w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest on upoważniony do powiększenia podatku naliczonego w tym samym rozliczeniu, w którym ujął podatek należny (przed zmianą był to dopiero okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę). Co więcej, zmianie nie uległ art. 86 ust. 10g ustawy o VAT wskazujący, że jeśli podatnik w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie otrzyma faktury w powyższym terminie, to w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin, jest on zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego. Pozostawienie tego przepisu bez zmian powoduje, że po nowelizacji mogą się zdarzyć sytuacje, w których podatnik, który początkowo ujął VAT należny i naliczony w jednym okresie rozliczeniowym, lecz następnie otrzymał fakturę dopiero po upływie trzymiesięcznego terminu, będzie zobowiązany najpierw do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin, a następnie – po otrzymaniu faktury – do korekty okresu, w którym ujął pierwotnie VAT należny i naliczony, oraz ponownego wykazania w nim podatku naliczonego. W efekcie podatnicy będą zmuszeni do podwójnego wykazania podatku naliczonego w okresie, w którym ujęli podatek należny, oraz do korekty podatku naliczonego (tym razem już w pojedynczej wartości) w późniejszym okresie.
Warto także zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 10g ustawy o VAT („W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin”) może być odczytany w ten sposób, że w sytuacji, w której podatnik nie ujmie podatku naliczonego i jednocześnie nie otrzyma przedmiotowej faktury w terminie trzech miesięcy, będzie zobowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego. Taka interpretacja regulacji skutkowałaby pomniejszeniem podatku naliczonego jeszcze przed jego wykazaniem (w okresie, w którym upłynął trzymiesięczny termin), a następnie koniecznością jego „podwójnego” wykazania poprzez korektę deklaracji, w której ujęto podatek należny. W naszej opinii takie rozliczenie nie byłoby poprawne i naruszałoby podstawowe zasady VAT. Interpretacje podatkowe, choć wydane w starym stanie prawnym, potwierdzają, że „(...) aby wypełnić warunek nałożony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, Wnioskodawca byłby zobowiązany do obniżenia kwoty VAT naliczonego również w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonał jakiegokolwiek odliczenia VAT z tytułu WNT danych towarów. Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT w oczywisty sposób byłaby niezgodna z intencją ustawodawcy, a co więcej prowadziłaby w jawny sposób do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. (...) Zmniejszenie VAT naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10g) oraz zwiększenie VAT naliczonego (art. 86 ust. 10h) ulegałyby kompensacie, a w konsekwencji Spółka efektywnie nie dokonałaby odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT” (patrz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2014 r., nr IPTPP2/443-552/14-2/AO).

Przykład 6

Import usług
Podatnik otrzymał w październiku fakturę dokumentującą import usług, które zostały wykonane w lutym. Podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za luty, uwzględniając podatek należny w tym okresie, a jednocześnie może w tym samym rozliczeniu ująć także podatek naliczony od tej transakcji (zakładając, że zakupiona usługa służyła czynnościom opodatkowanym podatnika). W związku z ujęciem w korekcie lutego zarówno podatku należnego, jak i naliczonego korekta będzie dokonana w sposób neutralny, nie powstanie więc zaległość podatkowa.

Przykład 7

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
W lutym podatnik dokonał WNT od kontrahenta z Niemiec. W tym samym miesiącu kontrahent z Niemiec wystawił fakturę, jednak wysłał ją do polskiego kontrahenta z opóźnieniem.
Przypadki:
A. Faktura dotarła do podatnika w maju, podatnik nie wykazał wcześniej podatku należnego od tej transakcji.
B. Ze względu na brak faktury podatnik nie wykazywał transakcji w swoich rozliczeniach, w czerwcu otrzymał wezwanie z urzędu skarbowego, w którym spytano o powód niewykazania transakcji.
C. Faktura dotarła do podatnika dopiero w listopadzie, ale w celu dopełnienia obowiązków (podatnik miał wiedzę o dokonanej transakcji i wystawionej fakturze, mimo że nie posiadał faktury) podatnik ujął VAT należny i naliczony w lutym.
Jak poprawnie powinien postąpić podatnik w powyższych przypadkach?
A. Podatnik otrzymał fakturę w maju, spełnia tym samym jeden z warunków dla ujęcia VAT naliczonego od przedmiotowej transakcji. W związku z faktem, że wcześniej nie wykazał podatku należnego, powinien dokonać korekty rozliczenia za luty (okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) i przede wszystkim ująć w nim podatek należny. Zgodnie z nowymi regulacjami będzie miał możliwość ujęcia podatku naliczonego od tej faktury w tej samej korekcie lutego.
B. W tym przypadku podatnik powinien ująć podatek należny w odpowiedniej deklaracji (tj. dokonać korekty rozliczenia za luty), ale w związku z tym, że nie otrzymał faktury, nie będzie mógł ująć w tej samej korekcie podatku naliczonego. Podatnik będzie miał możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT dopiero po otrzymaniu faktury. Gdy to nastąpi, będzie mógł ująć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji, w której wcześniej uwzględnił podatek należny, czyli w rozliczeniu za luty.
C. Podatnik miał prawo przyjąć założenie, że otrzyma fakturę w ciągu trzech miesięcy i w związku z tym ująć podatek naliczony w rozliczeniu za luty. Jednak w związku z tym, że podatnik ostatecznie nie otrzymał faktury w przewidzianym terminie, to zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT powinien obniżyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin, tj. w rozliczeniu za maj.
Co więcej, gdy faktura dotrze do podatnika w listopadzie, będzie on miał prawo ująć podatek naliczony ponownie w swoich rozliczeniach. Zgodnie z nowymi zasadami ujmie podatek naliczony w korekcie rozliczenia za luty (mimo że już raz ujął tam tę kwotę).
Czy korygować stare rozliczenia w oparciu o nowe regulacje?
Jedną z nadrzędnych zasad obowiązujących w VAT jest jego neutralność dla podatnika. Regulacje, w związku z którymi istnieją warunki braku neutralności rozliczenia VAT od WNT i importu usług – często niezależne od podatnika (np. udostępnienie informacji przez kontrahenta lub wysyłka przez niego faktury) – powodowały poważne wątpliwości w zakresie spełniania tej zasady. Orzeczenia sądów administracyjnych jeszcze przed ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-895/19 często dawały temu wyraz w przypadku podatników, którzy postanowili zaskarżyć interpretacje podatkowe lub decyzje organów podatkowych wydane na podstawie tych regulacji (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 628/19, WSA w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 786/19 lub WSA w Krakowie z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17). Natomiast wyrok TSUE zapewnił podatnikom już jednoznaczne podstawy do skorygowania rozliczeń dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o VAT i umożliwił występowanie z wnioskami o zwrot nadpłaty dotyczącej kwoty zapłaconych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę wraz z oprocentowaniem należnym od organów podatkowych. W sytuacjach, w których na bazie przepisów obowiązujących przed SLIM VAT 2 doszło do wydania decyzji lub zapadły wyroki sądów administracyjnych i były one niekorzystne dla podatników, orzeczenie TSUE pozwalało podatnikom na wznowienie tych podstępowań.
Choć sam wyrok TSUE dotyczył jedynie WNT, to orzeczenia sądów administracyjnych wydane w jego następstwie dopuszczają, a nawet wskazują na konieczność stosowania jego też w celu dokonania przez podatników korekt VAT również od importu usług oraz dostaw, dla których podatnikiem jest nabywca.
Uwaga! Zmiany w zakresie szyku rozstawnego zawarte w SLIM VAT 2 są jednymi z tych, dla których ustawodawca przewidział wyjątkowy wcześniejszy termin wejścia w życie niż standardowy 1 października br., tj. już od dnia następującego po ogłoszeniu ustawy zmieniającej, czyli obowiązują one od 7 września 2021 r.

szczególne zasady korekty niektórych transakcji objętych odwrotnym obciążeniem

Efektem zmian wprowadzonych w pierwszym pakiecie SLIM VAT były wielkie rewolucje w ujmowaniu korekt obniżających podstawę opodatkowania w transakcjach krajowych z wykazanym VAT, jak i również wielkie kontrowersje z tym związane. Obiecane przez resort finansów uproszczenia wprowadziły zasady, które dla wielu podatników były nieczytelne, dla innych natomiast wiązały się z nowymi obowiązkami dokumentacyjnymi oraz dotyczącymi wprowadzenia nowych procedur nieporównywalnie bardziej skomplikowanych niż przed nowelizacją, zwłaszcza w zakresie korekty po stronie podatku naliczonego. Dyskusyjne zmiany nie objęły jednak swoim zakresem korekt „in minus” w przypadku WNT, importu usług lub dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca. Dotychczas ustawa o VAT nie przewidywała wprost szczególnych zasad dla korekt „in minus” wymienionych wyżej transakcji, charakteryzujących się rozliczeniem VAT za pomocą odwrotnego obciążenia. Rezultatem braku regulacji ustawowych w zakresie tych transakcji były wątpliwości dotyczące ich wykazywania oraz częste wnioski o interpretacje podatkowe składane do Krajowej Informacji Skarbowej. Podatnicy chcieli uzyskać potwierdzenie prawidłowości stosowanej praktyki, co nierzadko kończyło się sporem przed sądami administracyjnymi lub stosowaniem w indywidualnym przypadku odmiennych zasad od pozostałych podmiotów (w związku z wyjątkami w linii interpretacyjnej organów i sądów). Brak regulacji powodował też, że część podatników wybierała najprostszą drogę i rozliczała wszystkie korekty transakcji WNT, importu usług i dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, w momencie otrzymania faktury, niezależnie od powodów korekty.
SLIM VAT 2 nareszcie to zmienia i wprost reguluje zasady, zgodnie z którymi podatnik ma ująć fakturę korygującą w odpowiednim okresie. Zmiany w tym zakresie przewidują powiązanie momentu ujęcia korekty faktury w rozliczeniu VAT z momentem powstania przyczyny korekty. Podatnik musi zatem stwierdzić, czy przyczyna istniała już w momencie sprzedaży (przyczyna pierwotna), czy też zaistniała dopiero po dokonaniu transakcji (przyczyna następcza).
W przypadku korekt z powodu przyczyn pierwotnych (np. błędnie zafakturowana kwota) podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia faktury wstecznie, natomiast korekty wystawione na skutek przyczyn następczych (np. podpisanie aneksu zmieniającego cenę z mocą wsteczną, udzielenie rabatu) należy ujmować „na bieżąco”, w rozliczeniu VAT za okres, w którym zaistniały przyczyny korekty. schemat 1

Schemat 1

Moment ujęcia faktury korygującej
Nowe zasady w zakresie faktur korygujących WNT i import usług wchodzą w życie od 1 października 2021 r. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych.
Nowe, stare zasady
Rozwiązanie zawarte w drugiej części pakietu SLIM VAT 2 w zakresie korekt WNT i importu usług oddaje w zasadzie ducha przeważającej linii interpretacyjnej organów podatkowych w kwestii ujmowania korekt „in minus” dla WNT i importu usług, z wyjątkiem ujmowania korekt następczych. W większości interpretacji wydanych przez te organy wskazywano na ujmowanie korekt następczych na bieżąco – w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą. Natomiast nowe zasady zawarte w SLIM VAT 2 zobowiązują podatników do ujęcia faktury korygującej w okresie powstania przyczyny korekty. Tak więc, jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona z opóźnieniem w stosunku do powstania przyczyny korekty, podatnicy będą zmuszeni do korygowania deklaracji, aby ująć ją w odpowiednim okresie, nawet w przypadku korekt wynikających z przyczyn następczych. schemat 2

Schemat 2

Ustalanie właściwego okresu
UWAGA

Przykład 8

Rabat
Podatnik uzgodnił z niemieckim kontrahentem w lipcu, że otrzyma rabat z tytułu premii pieniężnej za przekroczenie w pierwszym półroczu określonego progu obrotów z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć od tego dostawcy. Niemiecki kontrahent wystawił Credit note z tytułu rabatu w sierpniu i w tym samym miesiącu otrzymał ją polski nabywca. Udzielenie rabatu to przyczyna następcza, gdyż faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo. Podatnik powinien wykazać korektę WNT związaną z otrzymanym rabatem w rozliczeniu VAT za lipiec.
Jak rozpoznać przyczyny następcze?
Wprowadzone zasady rozliczania korekt WNT, importu usług i dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wymuszają na podatnikach posiadanie wiedzy nie tylko na temat, jaka jest przyczyna korekty, ale również – w przypadku przyczyn następczych – kiedy nastąpiła przyczyna korekty. Problem w tym, że dla wielu podmiotów przyczyny korekt mogą się wydawać nieoczywiste. Potwierdza to zresztą liczba różnorakich pytań w tym zakresie stawianych przed podatników we wnioskach o interpretacje podatkowe.
Podatnik powinien się kierować zasadą, która wskazuje, że jeśli – mając na uwadze warunki i okoliczności aktualne na moment wystawienia faktury pierwotnej – w momencie jej wystawienia kwota podstawy opodatkowania wykazana była w prawidłowej wysokości, a korekta jest efektem zmian tych warunków lub okoliczności, które mają miejsce już po sprzedaży, to przyczyna korekty ma charakter następczy. Okres, w którym te warunki lub okoliczności ulegają zmianie, to właśnie okres, w którym według nowych zasad podatnik będzie zobowiązany do ujęcia korekty w swoich rozliczeniach.

Przykład 9

Usługi marketingowe
Brytyjska agencja marketingowa podpisała umowę na świadczenie usług na rzecz polskiego domu handlowego, w której strony uzgodniły, że jeśli oczekiwana sprzedaż domu handlowego w następstwie przygotowanej przez agencję kampanii marketingowej nie wzrośnie o 50 proc., agencja marketingowa udzieli rabatu na swoją usługę o wartości 2 proc. Fakturę dokumentującą świadczenie usług marketingowych, które wykonała w czerwcu, agencja wystawiła w tym samym miesiącu, a dom handlowy ujął ją w swoich rozliczeniach także za czerwiec. Po upływie czasu, jaki strony wyznaczyły w umowie na wzrost sprzedaży, tj. do 15 lipca, okazało się, że nastąpił jej spadek. W związku z ustaleniami umownymi brytyjska agencja wystawiła w lipcu fakturę korygującą dokumentującą ustalony w umowie rabat.
Choć umowa zawarta między stronami od początku przewidywała możliwość korekty, to jednak jest ona związana ze spełnieniem pewnych warunków. Jeśli strony nie mogą stwierdzić, czy warunki te zostaną definitywnie spełnione, to należy uznać, że faktura pierwotna została wystawiona poprawnie – zgodnie z okolicznościami panującymi w momencie jej wystawienia. Co za tym idzie, w takim przypadku późniejsze spełnienie warunków do udzielenia rabatu będzie stanowiło następczą przyczynę korekty.
Zatem prawidłowe rozliczenie faktury korygującej przez dom handlowy powinno nastąpić poprzez korektę deklaracji za lipiec, bowiem to 15 lipca okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania uległy zmianie, więc wtedy zaistniała przyczyna korekty.
Uwaga! Gdyby przyjąć, że w powyżej opisanym przykładzie agencja marketingowa zwlekała z wystawieniem faktury korygującej po ziszczeniu się warunku do udzielenia rabatu i wystawiła ją dopiero w sierpniu, nie będzie miało to wpływu na moment rozliczenia korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania. Także w przypadku wystawienia faktury korygującej dopiero w sierpniu powinna ona zostać ujęta w korekcie rozliczenia za lipiec. Należy pamiętać, że obowiązek rozliczenia faktury korygującej powstaje niezależnie od momentu wystawienia lub otrzymania korekty, a jest uzależniony od momentu zaistnienia jej przyczyny.
Kiedy korekta jest związana z przyczyną pierwotną?
W zakresie, w jakim podatnik musi się cofnąć (poprzez korektę) do okresu pierwotnej faktury, faktura korygująca jest wystawiana w celu naprawienia jakichś nieprawidłowości powodujących wykazanie niewłaściwej wysokości podatku należnego wynikającego z danej transakcji. Zatem korekta będzie związana z przyczyną pierwotną, jeśli zaniżenie podstawy opodatkowania miało miejsce już w okolicznościach lub warunkach aktualnych na moment wystawienia pierwotnej faktury. Celem takiej faktury korygującej jest bowiem doprowadzenie do stanu, kiedy na moment powstania obowiązku podatkowego, w danych okolicznościach, podatnik raportuje poprawną wartość podstawy opodatkowania i odprowadza prawidłową kwotę podatku z niej wynikającą.

Przykład 10

Błędna cena
Sprzedawca z Włoch wystawił fakturę 15 czerwca. Dokumentowała ona dostawę 150 sztuk mrożonej pizzy na rzecz nabywcy z Polski. Po pewnym czasie, w sierpniu sprzedawca się zorientował się, że jeden z jego pracowników, wystawiając fakturę na rzecz nabywcy, pomylił się i na dokumencie widnieje błędna cena jednostkowa za pizzę. Rezultatem błędu było zawyżenie podstawy opodatkowania dla całości dostawy towaru do nabywcy. Sprzedawca w lipcu wystawił fakturę korygującą zmniejszającą wartość dokonanej dostawy.
Przyczyna faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury dokumentującej dostawę pizzy do nabywcy, bowiem to wtedy popełniono błąd. W związku z tym nabywca jest zobowiązany do ujęcia faktury korygującej w swoich rozliczeniach poprzez korektę JPK_V7M za czerwiec. W korekcie tego okresu nabywca powinien obniżyć zarówno kwotę podatku należnego, jak i podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Przykład 11

Brakujące egzemplarze komiksów
Polska księgarnia komiksowa, będąca czynnym podatnikiem VAT-UE, zakupiła pod koniec kwietnia 1000 wydań topowego tytułu komiksowego od wydawcy z Francji. Zamówiony towar i fakturę dokumentującą dostawę księgarnia otrzymała jeszcze pod koniec kwietnia. Przy odbiorze towarów księgarnia dokonała weryfikacji zamówienia – okazało się, że brakuje 200 egzemplarzy zamówionego tytułu. Wydawca zobowiązał się wystawić korektę obniżającą należne za dostawę wynagrodzenie. Księgarnia otrzymała fakturę korygującą dopiero w czerwcu.
Przyczyna korekty, czyli niezgodność ilości towarów na fakturze z rzeczywistą dostawą, istniała już w momencie wystawienia faktury, co za tym idzie należy ją traktować jako przyczynę pierwotną. W związku z czym faktura powinna został ujęta poprzez korektę rozliczenia za kwiecień.
Problematyczna konstrukcja regulacji
W związku z tym, że wszystkie objęte tą zmianą transakcje – tj. WNT, import usług i dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca – są rozliczane w mechanizmie odwrotnego obciążenia, konieczne było, aby ustawodawca wprowadził w pakiecie SLIM VAT 2 odrębne regulacje w zakresie podatku należnego i naliczonego:
  • dla rozliczenia podatku należnego VAT – zmiany w przepisach regulujących ustalenie podstawy opodatkowania (dla importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca – poprzez dodanie ust. 15a w art. 29a ustawy o VAT; dla WNT – poprzez dodanie ust. 1a w art. 30a ustawy o VAT), w których wskazano, że korekty podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania;
  • dla odpowiadającego okresem rozliczenia naliczonego podatku VAT – zmiany w przepisach regulujących odliczenie podatku naliczonego, poprzez dodanie w art. 86 ust. 19c, zgodnie z którym w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 15a lub art. 30a ust. 1a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.
Mimo że samo uregulowanie kwestii korekt WNT i importu usług, których zasady dotychczas opierały się na stanowiskach wyrażonych w interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądów, należy uznać za pozytywną zmianę, to konstrukcja regulacji także w tym przypadku może budzić pewne kontrowersje. Związane jest to z dwoma rodzajami sytuacji:
  • kiedy przyczyna korekty zaistniała przed powstaniem obowiązku podatkowego dla pierwotnej faktury, oraz
  • w przypadku faktur korygujących transakcje, które w związku z późniejszym otrzymaniem faktury były rozliczane przez podatników szykiem rozstawnym (do momentu wprowadzenia wcześniej omawianych nowych zasad zawartych w SLIM VAT 2 w tym zakresie).

Przykład 12

Towar z wadami fabrycznymi
Polski sklep muzyczny nabywa gitary, których dostawa następuje z magazynu włoskiego dostawcy. Dostawa ma miejsce w kwietniu, jednak dostawca wystawia fakturę dopiero 10 maja. Obowiązek podatkowy dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje w momencie wystawienia faktury, zatem sklep muzyczny rozlicza podatek należny i naliczony na podstawie pierwotnej faktury w maju. Okazuje się, że część gitar ma defekty fabryczne i sklep muzyczny żąda od włoskiego dostawcy obniżenia wynagrodzenia, zgodnie z wcześniej uzgodnioną ze sprzedawcą ceną dla towarów z wadami. Przyczyna korekty zaistniała już w momencie dostawy towarów, która miała miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem nowych przepisów sklep muzyczny powinien ująć fakturę korygującą w rozliczeniu wcześniejszym, niż została ujęta faktura pierwotna.
Podobny problem, jak wskazany w przykładzie, ma miejsce, gdy podatnik będzie rozliczał korektę transakcji, której przyczyna powstała już w momencie sprzedaży, a VAT naliczony i należny od faktury pierwotnej rozliczony był według szyku rozstawnego (czyli według regulacji obowiązujących przed SLIM VAT 2). W takim przypadku korekta podatku naliczonego pojawiłaby się w okresie poprzedzającym jego ujęcie w rozliczeniach VAT. Oczywiście jest to niedopuszczalne w świetle ogólnych zasad rozliczania VAT, dlatego w takiej sytuacji właściwe będzie skorygowanie podatku naliczonego w tym okresie, w którym został on wykazany.

doprecyzowanie zasad przypisania transportu w transakcjach łańcuchowych

Z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. schemat 3 W transakcji łańcuchowej muszą więc brać udział co najmniej trzy podmioty. Pomimo że transport dokonywany jest bezpośrednio od podmiotu pierwszego do ostatniego w łańcuchu, dla celów VAT rozpoznajemy dostawy na każdym etapie sprzedaży (dalszej odsprzedaży) towaru.

Schemat 3

Przykładowa transakcja łańcuchowa
W praktyce identyfikacja transakcji łańcuchowej może nastręczać licznych problemów. W szczególności tam, gdzie mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów. Podatnicy bowiem często nie uzyskują wystarczających czy jednoznacznych informacji od swoich kontrahentów, że towar jest w rzeczywistości przedmiotem dalszych odsprzedaży. W takim wypadku podatnik, chcąc potwierdzić dokładny przebieg transakcji, musi się odwoływać do dokumentów transportowych, umów czy też prosić o oświadczenia swoich kontrahentów. Jest to jeden z czynników utrudniających właściwe rozpoznanie transakcji łańcuchowych dla celów VAT. Trzeba jednocześnie zauważyć, że brak wiedzy podatnika co do przebiegu całego łańcucha dostawy towaru i tego, że uczestniczy w transakcji łańcuchowej, nie stanowi argumentu chroniącego go przed negatywnymi skutkami reklasyfikacji danej transakcji przez kontrolujących, np. ze stawki 0 proc. na stawkę krajową (w łańcuchu bowiem tylko jednej dostawie można przyporządkować transport międzynarodowy opodatkowany stawką preferencyjną/zwolnieniem z VAT). Potwierdza to wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie Kreuzmayr GmbH (sygn. C-628/16), wskazujący, że nawet obiektywnie uzasadniona nieznajomość łańcucha dostaw nie stanowi argumentu chroniącego przed negatywnymi skutkami nieprawidłowej klasyfikacji danej transakcji na potrzeby VAT.
Zasady opodatkowania
Na gruncie obowiązujących przepisów dla ustalenia skutków w VAT transakcji łańcuchowych kluczowe jest więc ustalenie:
  • skąd i dokąd są transportowane (wysyłane) towary – jest to istotne z uwagi na wprowadzony od 1 lipca 2020 r. odmienny reżim opodatkowania transakcji łańcuchowych, w sytuacji gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach tzw. pakietu Quick Fixes;
  • tzw. dostawy ruchomej – z uwagi na to, że wysyłka lub transport mogą być przyporządkowane wyłącznie jednej dostawie (tzw. dostawie ruchomej). Każdorazowo „dostawa ruchoma” stanowi transakcję transgraniczną (wewnątrzwspólnotową lub eksportową). Jednocześnie wszystkie dostawy poprzedzające dostawę ruchomą są opodatkowane VAT w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, a wszystkie dostawy mające miejsce po dostawie ruchomej są opodatkowane VAT w państwie przeznaczenia towaru jako transakcje lokalne (są to tzw. dostawy nieruchome).
Aktualne przepisy ustawy o VAT wskazują, jak ustalać dostawę ruchomą w sytuacji, gdy podmiotem wysyłającym (transportującym) towar jest środkowy podmiot w łańcuchu. Jak bowiem stanowią przepisy ustawy o VAT:
1. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium państwa na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a więc nie może to być ani pierwszy, ani ostatni podmiot w łańcuchu), to dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tego nabywcy, chyba że z warunków transakcji wynika, że za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez tego nabywcę.
Z powyższego przepisu wynika więc, że jeżeli w transakcji łańcuchowej biorą udział trzy podmioty (A, B, C), a podmiotem, który transportuje (wysyła) towar, jest drugi podmiot w łańcuchu (B), to oznacza to, że transakcją ruchomą będzie dostawa pomiędzy podmiotem A i B schematy 4, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie podmiotu B (czyli dostawie między podmiotem B i C). schemat 5

Schemat 4

Zasada podstawowa
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa ruchoma (transgraniczna): A wykazuje eksport towarów w Polsce, B – import towarów w Chinach
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa nieruchoma: podlega opodatkowaniu jak dostawa lokalna w Chinach

Schemat 5

Zasada szczególna
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa nieruchoma (lokalna): A wykazuje dostawę lokalną opodatkowaną w Polsce
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa ruchoma (transgraniczna): B wykazuje eksport towarów w Polsce, C – import towarów w Chinach
2. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to za dostawę ruchomą uważa się dostawę dokonywaną do podmiotu pośredniczącego. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Wtedy bowiem wysyłkę (transport) przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot. Podmiotem pośredniczącym jest inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Podmiotem pośredniczącym nie może być więc pierwszy ani ostatni podmiot w łańcuchu, czyli pierwszy dostawca oraz ostateczny nabywca (pierwszy dostawca jest wyraźnie wykluczony brzmieniem art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a ostatni podmiot nie jest dostawcą w łańcuchu).
Z powyższego przepisu wynika więc, że jeżeli w transakcji łańcuchowej biorą udział trzy podmioty (A, B, C), a podmiotem, który transportuje (wysyła) towar, jest:
  • drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B; schemat 6
  • drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C. schemat 7

Schemat 6

Towar wysyłany przez drugi podmiot w łańcuchu
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa ruchoma (wspólnotowa): A wykazuje WDT w Polsce, B – WNT w Hiszpanii
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa nieruchoma: podlega opodatkowaniu jak dostawa lokalna w Hiszpanii

Schemat 7

Posłużenie się nr VAT UE nadanym przez państwo, z którego towary są transportowane
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa nieruchoma (lokalna): A wykazuje dostawę lokalną opodatkowaną w Polsce
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa ruchoma (wewnątrzwspólnotowa): B wykazuje WDT w Polsce, C – WNT w Hiszpanii
Nowe reguły
Analiza obecnych przepisów o VAT prowadzi więc do wniosku, że nie zawierają one wprost regulacji determinujących zasady przypisywania dostaw ruchomych w sytuacji, gdy podmiotem wysyłającym (transportującym) towar jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu. W ramach pakietu SLIM VAT 2 ustawodawca zdecydował o uregulowaniu tej kwestii, tj. zaproponował wprowadzenie do ustawy o VAT jednoznacznych reguł ustalenia dostawy ruchomej w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz eksportu towarów.
Po wejściu w życie pakietu SLIM VAT 2 (tj. od 1 października 2021 r.) w ustawie o VAT znajdą się przepisy, zgodnie z którymi w ramach transakcji łańcuchowej (eksportowej lub wewnątrzwspólnotowej) towary są wysyłane lub transportowane przez:
  • pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
  • ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Oznacza to, że jeżeli w transakcji łańcuchowej wezmą udział trzy podmioty (A, B, C), a podmiotem, który transportuje (wysyła) towar, jest:
  • pierwszy podmiot w łańcuchu (A) – to dostawą ruchomą jest transakcja pomiędzy podmiotem A i B (dostawa pomiędzy podmiotem B i C stanowi wówczas dostawę nieruchomą). schemat 8
  • trzeci podmiot w łańcuchu (C) – to dostawą ruchomą jest transakcja pomiędzy podmiotem B i C (dostawa pomiędzy podmiotem A i B stanowi dostawę nieruchomą). schemat 9

Schemat 8

Pierwszy podmiot jako organizator transportu
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa ruchoma (wspólnotowa): A wykazuje WDT w Polsce, B – WNT w Hiszpanii
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa nieruchoma: podlega opodatkowaniu jak dostawa lokalna w Hiszpanii

Schemat 9

Towar wysyłany przez trzeci podmiot w łańcuchu
Dostawa pomiędzy A i B – dostawa nieruchoma (lokalna): A wykazuje dostawę lokalną opodatkowaną w Polsce
Dostawa pomiędzy B i C – dostawa ruchoma (transgraniczna): B wykazuje eksport towarów w Polsce, C – import towarów w Chinach
Podkreślenia wymaga, że zmiana w tym zakresie ma charakter wyłącznie doprecyzowujący (porządkujący). Zasady przypisywania dostaw ruchomych oraz nieruchomych w sytuacji, gdy podmiotem wysyłającym (transportującym) towar jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu w aktualnym stanie prawnym, można bowiem odczytać w drodze wykładni przepisów ustawy o VAT. Praktyka organów podatkowych oraz sądów (w tym TSUE) w tym zakresie jest również jednolita. Zmianę tę należy jednak ocenić pozytywnie. Nowelizacja w ramach pakietu SLIM VAT 2 powinna więc zwiększyć pewność uczestników transakcji łańcuchowych co do sposobu ich rozliczania. Warto też zwrócić uwagę, że sformułowanie dotyczące towarów „wysyłanych lub transportowanych (…) przez” zawarte we wprowadzanym pakietem SLIM VAT 2 art. 22e ustawy o VAT będzie odnosić się do podmiotu, który organizuje transport lub wysyłkę samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W przypadku, gdy pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu będzie realizował wysyłkę lub transport towarów, jednak będzie to czynił na rzecz innego podmiotu w łańcuchu (np. drugiego podmiotu w łańcuchu, gdy w transakcji łańcuchowej biorą udział trzy podmioty), wtedy przepisy wprowadzane pakietem SLIM VAT 2 nie będą miały zastosowania.
Kiedy zmiany dotyczące transakcji łańcuchowych znajdą zastosowanie w praktyce?
Ustawa o VAT nie precyzuje, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu (wysyłki) do danej dostawy. Przyjmuje się, że w celu „przyporządkowania” transportu (wysyłki) do danej dostawy należy ustalić m.in., który z podmiotów odpowiadał za transport (tj. był organizatorem transportu). W praktyce przez organizację transportu towarów należy rozumieć zarówno planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Przy analizie kluczowe jest więc ustalenie, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów. Szczegółowe wskazówki dotyczące właściwego określenia organizatora transportu zostały w praktyce wypracowane przez TSUE, polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Na ich podstawie należy wskazać, że przepisy wprowadzane pakietem SLIM VAT 2 będą mogły zostać zastosowane, gdy pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu m.in.:
  • kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru;
  • uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym m.in. termin odbioru, zasady wysyłki, rozmiary oraz wagę towarów;
  • uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu;
  • generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie;
  • kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki;
  • udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów;
  • podejmuje decyzje w zakresie pakowania towarów;
  • ubezpiecza towar na czas transportu oraz faktycznie ponosi koszt ubezpieczenia.
Warto wskazać, że okoliczność, który z podmiotów dokonuje płatności za transport, nie powinna być determinująca dla ustalenia, który z podmiotów jest organizatorem transportu. Istotne mogą okazać się też uzgodnione pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej warunki Incoterms. Są one bowiem stosowane pomocniczo do ustalania skutków podatkowych danej transakcji łańcuchowej.

łatwiejsze odliczenie vat naliczonego po upływie ustawowych terminów

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, może odliczyć podatek naliczony w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia tego podatku. Powyższy przepis dotyczy więc sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego np. z tytułu zakupów lokalnych w deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego (oraz otrzymania faktury zakupowej) lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (tak jest od 1 stycznia 2021 r., natomiast do 1 stycznia 2021 r. – za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), lub w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Obecnie w takiej sytuacji przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość skorygowania wyłącznie deklaracji za jeden okres rozliczeniowy (tj. deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia).

Przykład 13

Korekta deklaracji za styczeń
Podatnik rozliczający się miesięcznie w styczniu 2021 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów lokalnych (w styczniu 2021 r. powstał obo wiązek podatkowy z tytułu transakcji oraz w styczniu 2021 r. podatnik otrzymał fakturę). Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku nali czonego na bieżąco (tj. w deklaracji za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2021 r.). We wrześniu 2021 r. podatnik chce odliczyć nieodliczony wcześniej podatek z tytułu transakcji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami może to zrobić wyłącznie poprzez korektę deklaracji za styczeń 2021 r.
Należy podkreślić, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, co nie zawsze oznacza, że będzie to okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawa o VAT przewiduje też (w zależności od natury transakcji) różne dodatkowe wymogi. Przykładowo: z tytułu lokalnego nabycia towarów lub usług prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje pod warunkiem otrzymania faktury. Co istotne, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, jeżeli podatnik otrzyma fakturę kilka miesięcy po dacie powstania obowiązku podatkowego, to prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym podatnik otrzyma fakturę.

Przykład 14

Faktura otrzymana z opóźnieniem
Podatnik rozliczający się miesięcznie w styczniu 2021 r. dokonał zakupów lokalnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2021 r. Podatnik otrzymał fakturę dopiero w kwietniu 2021 r. (i zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną dopiero w kwietniu 2021 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego). Podatnik nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, tj. w deklaracji za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021. We wrześniu 2021 r. podatnik chce odliczyć nieodliczony wcześniej podatek z tytułu transakcji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami może to zrobić wyłącznie poprzez korektę deklaracji za kwiecień 2021 r.
Artykuł 86 ust. 13 ustawy o VAT nie odnosi się do zasad korygowania nieodliczonego podatku naliczonego w ustawowych terminach transakcji rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia, czyli np. importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dla tych transakcji zasady odliczania podatku naliczonego w omawianym zakresie przewiduje art. 86 ust. 13a ustawy o VAT. Aktualnie podstawową różnicą między art. 86 ust. 13 oraz art. 86 ust. 13a ustawy o VAT jest okres, w którym możliwe jest wykazanie poprzez korektę nieodliczonego wcześniej podatku. W przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia termin ten jest dłuższy i wynosi pięć lat, licząc od końca roku (a nie od początku jak w przypadku np. zakupów lokalnych), w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Podatnik będzie miał wybór
Uchwalona zmiana w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku przekroczenia okresu ujmowania faktury zakupowej „na bieżąco” podatnik będzie miał możliwość skorygowania deklaracji podatkowej:
  • za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli tak jak jest obecnie), albo
  • za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych przypadających bezpośrednio po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czego nie przewidywała ustawa o VAT przed wejściem w życie pakietu SLIM VAT 2)
– nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.
Tym samym w ramach pakietu SLIM VAT podatnikom przyznano uprawnienie do wyboru okresu (w ramach okresów, w których mogliby skorzystać z uprawnienia do wykazania podatku naliczonego „na bieżąco”), w których będą mogli wykazać nieodliczony wcześniej podatek naliczony. Okres, w którym możliwe będzie dokonanie korekty, pozostaje bez zmian (tj. pięć lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia).

Przykład 15

Możliwość odliczenia w różnych okresach
Podatnik rozliczający się miesięcznie w grudniu 2021 r. nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów lokalnych (w grudniu 2021 r. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu transakcji oraz w grudniu 2021 r. podatnik otrzymuje fakturę). Podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco (tj. w deklaracji za grudzień 2021 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2022 r.). W listopadzie 2022 r. podatnik decyduje się odliczyć nieodliczony wcześniej podatek z tytułu transakcji. Zgodnie z przepisami, które będą obowiązywać po wejściu w życie pakietu SLIM VAT 2, podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji za grudzień 2021 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2022 r. (na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. mógłby to zrobić wyłącznie poprzez korektę deklaracji za grudzień 2021 r.).
Uwaga! W ramach pakietu SLIM VAT 2 ustawodawca nie zdecydował o nowelizacji art. 86 ust. 13a ustawy o VAT. Oznacza to, że dokonując korekty nieodliczonego podatku naliczonego „na bieżąco” w przypadku transakcji rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia, podatnicy w dalszym ciągu nie będą mieli możliwości wyboru okresu, w którym możliwe będzie dokonanie korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego (będzie to wciąż musiał być okres, w którym powstało prawo do odliczenia), co zapewnia neutralność takiej korekty poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w jednym okresie.
Praktyczne znaczenie
Zmianę należy ocenić pozytywnie. Ograniczanie prawa do korekty tylko do okresu, w którym powstało prawo do odliczenia, było nieuzasadnione i wskazywało na niekonsekwencję ustawodawcy – wybór miesiąca, w którym dokonane zostanie odliczenie podatku naliczonego, był bowiem możliwy w przypadku „bieżącego” rozliczania podatku naliczonego (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), a niedozwolony w przypadku korygowania wcześniejszych rozliczeń (art. 86 ust. 13). W tym sensie, bez wyraźnej przyczyny, omawiana regulacja różnicowała sytuacje podatników jedynie w zależności od tego, czy wykazują oni podatek naliczony „na bieżąco” w deklaracji pierwotnej, czy składają korektę deklaracji za poprzednie okresy, choć w obydwu przypadkach wykonywali to samo prawo, czyli uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta więc umożliwi lepsze zarządzanie nadwyżką podatku naliczonego nad należnym czy też pozwoli ograniczyć liczbę dokonywanych korekt (podatnik będzie mógł wybrać okres, w którym skoryguje nieodliczony podatek, co do którego prawo do odliczenia powstało w niewielkich odstępach czasu).
Przepisy przejściowe
Zgodnie z przepisami przejściowymi, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie pakietu SLIM VAT 2 (czyli 1 października 2021 r.), to podatnicy powinni stosować art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że o momencie ujęcia korekty podatku naliczonego każdorazowo będzie decydować moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, kiedy będzie mieć miejsce korekta (czy będzie mieć miejsce przed, czy po wejściu w życie pakietu SLIM VAT 2).

Przykład 16

Transakcja sprzed wejścia w życie nowelizacji
Podatnik rozliczający się miesięcznie w czerwcu 2021 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów lokalnych (w czerwcu 2021 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji oraz w czerwcu 2021 r. podatnik otrzymał fakturę). Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco (tj. w deklaracji za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2021 r.). W styczniu 2022 r. (a więc po wejściu w życie pakietu SLIM VAT 2) podatnik decyduje się odliczyć nieodliczony wcześniej podatek z tytułu transakcji. Na mocy przepisu przejściowego będzie mógł to zrobić wyłącznie poprzez korektę deklaracji za czerwiec 2021 r. (z uwagi na to, że prawo do odliczenia powstało przed wejściem w życie pakietu SLIM VAT 2).

wybór opodatkowania dostawy nieruchomości w akcie notarialnym

Korzystne zmiany zostały również przewidziane dla podatników zainteresowanych wyborem opodatkowania nieruchomości VAT. Przypomnijmy: w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przepisy przewidują jednak możliwość rezygnacji ze stosowania tego zwolnienia – w sytuacji złożenia zgodnego oświadczenia stron transakcji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Oświadczenie to musi zostać złożone najpóźniej dzień przed dostawą nieruchomości, jak również spełniać formalne wymogi przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, jak również
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Po zmianie przepisów będzie istniała możliwość złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tych obiektów zgodnie z:
  • dotychczasowym rozwiązaniem, tj. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów – właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
  • rozwiązaniem dodatkowym – w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości.
Oznacza to, że podatnicy będą mieli możliwość złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości również w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą obiektu (art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT).
Usunięcie wątpliwości interpretacyjnych
Należy wyjaśnić, że dotychczasowa regulacja budziła liczne wątpliwości. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych bowiem wskazywały, że akt notarialny przekazany przez notariusza naczelnikowi urzędu skarbowego nie jest skuteczną formą dla złożenia ww. oświadczenia (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.277.2021.2.AB; z 10 września 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.351.2019.1.MB czy z 24 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.88.2019.2.EZ.). Odmienna linia orzecznicza została natomiast przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych. A zgodnie z nią „złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku sprawia, że spełnione są wymogi formalne dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 836/19). Podobne stanowisko zajęły WSA w Kielcach w wyroku z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 15/20, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16.
Wychodząc naprzeciw licznym wątpliwościom interpretacyjnym na tle przepisów ustawy o VAT, zaproponowano więc alternatywę w stosunku do dotychczasowej regulacji – zawierającej obowiązek złożenia stosowanego oświadczenia najpóźniej przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części.
Ułatwienie dla stron transakcji
Zaproponowane rozwiązanie należy ocenić pozytywnie, ponieważ uprości możliwość skorzystania z wyboru opodatkowania nieruchomości VAT. Ponadto na podatnikach, którzy skorzystają z możliwości zawarcia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy obiektu w akcie notarialnym, nie będzie ciążył obowiązek przekazania informacji o tym fakcie naczelnikowi urzędu skarbowego. Jak bowiem stanowi par. 5 pkt 1 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. nr 156, poz. 1640; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1174), notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do 7. dnia każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego – dokumentujących czynności prawne podlegające przepisom ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043) lub ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666).

dłuższe terminy na zgłoszenie pojazdu do pełnego odliczenia vat

Przypomnijmy: co do zasady od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 proc. Od tej reguły ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątek – podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 proc. Warunkiem jest jednak złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach (informacji VAT-26).
Obecnie termin na złożenie tej informacji jest stosunkowo krótki i wynosi siedem dni od dnia, w którym podatnicy poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia informacji VAT-26 w terminie uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Z uwagi na stosunkowo krótki termin podatnicy czasem nie dopełniają tego obowiązku. Skutkiem powyższego jest możliwość dokonywania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dopiero od momentu złożenia informacji VAT-26 (wydatki poniesione przed tym dniem mogą być odliczane w wysokości 50 proc.).

Przykład 17

VAT-26 złożony z opóźnieniem
Podatnik rozliczający się miesięcznie nabył 1 lipca 2021 r. samochód osobowy, który będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, i tego samego dnia uiścił zapłatę za ten pojazd. Podatnik będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów na potrzeby podatku od towarów i usług. Podatnik złożył 16 sierpnia 2021 r. informację VAT-26. W konsekwencji nie ma on prawa do odliczenia 100 proc. VAT wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego.
Ustawa o VAT nakłada również obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26 w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego – najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Oznacza to, że jeżeli zmiana wykorzystania ma nastąpić np. 17 września 2021 r., to podatnik powinien złożyć aktualizację informacji VAT-26 do 16 września 2021 r.
Czego dotyczą zmiany
Pakiet SLIM VAT 2 przewiduje wydłużenie terminu na złożenie przez podatników informacji VAT-26 naczelnikowi urzędu skarbowego – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Informacja ma być jednak złożona nie później niż w terminie złożenia ewidencji JPK_V7M/V7K.

Przykład 18

Więcej czasu na zawiadomienie urzędu
Podatnik rozliczający się miesięcznie kupuje 1 grudnia 2021 r. samochód osobowy, który będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, i tego samego dnia uiści zapłatę za ten pojazd. Podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu na potrzeby podatku od towarów i usług. Jeżeli złoży informację VAT-26 do 25 stycznia 2021 r. i przed tym terminem nie złoży do właściwego urzędu pliku JPK_VAT, to będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego w pełnej wysokości.
Ustawodawca przewiduje również nowelizację w zakresie terminu, od którego należy uznawać, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku niezłożenia informacji VAT-26 w ustawowym terminie. Przed wejściem w życie pakietu SLIM VAT 2 termin ten był liczony od dnia złożenia informacji VAT-26. Natomiast po wejściu w życie omawianej nowelizacji ma być liczony od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację. Zmiana ta stanowi więc konsekwencję zmiany terminu do złożenia informacji VAT-26. Niezależnie bowiem, czy podatnik – po przekroczeniu ustawowego terminu – złoży informację VAT-26 pierwszego czy ostatniego dnia miesiąca, każdorazowo będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości za cały ten miesiąc.
W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest zobowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 – najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonał tej zmiany.
Co z wydatkami poniesionymi przed wejściem w życie nowelizacji?
Zgodnie z przepisami przejściowymi dla ustalenia reżimu prawnego dla terminu złożenia informacji VAT-26 z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi służącymi wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej kluczowy będzie dzień poniesienia tych wydatków.
Jeżeli bowiem pierwszy wydatek zostanie poniesiony:
  • do 30 września 2021 r. – dla zachowania pełnego prawa do odliczenia podatnik będzie miał siedem dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, na złożenie informacji VAT-26;
  • od 1 października 2021 r. – dla zachowania pełnego prawa do odliczenia konieczne będzie złożenie informacji VAT–26 do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiony został pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania pliku JPK.

nowe regulacje dotyczące rachunków vat i split paymentu

Obecnie podatnik, który wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na wypłatę środków z rachunku VAT, nie uzyska zwrotu, gdy ma zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1896; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: prawo bankowe), w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. To jednak – za sprawą SLIM VAT 2 – zmieni się już od 1 października. Nowela wprowadza możliwość wydania przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia wyrażającego zgodę na uwolnienie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy, w sytuacji gdy podatnik ma zaległości podatkowe. Warunkiem wyrażenia takiej zgody będzie, aby zaległości podatnika były objęte decyzją o ich odroczeniu lub rozłożeniu na raty.
Wypłata środków z rachunku technicznego
Uregulowaniu i doprecyzowaniu ulegną również zasady wypłaty środków z rachunku technicznego po likwidacji rachunku VAT. Podatnik będzie miał możliwość zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zgody na wypłatę tych środków na rachunek rozliczeniowy, w którym należy wskazać:
  • numer rachunku VAT, z którego nastąpiło przekazanie środków na rachunek techniczny, oraz
  • wysokość środków, jaka ma zostać wypłacona z rachunku technicznego.
Naczelnik US będzie miał na wydanie postanowienia 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu, na które służy zażalenie, naczelnik urzędu skarbowego określi wysokość środków, jaka ma zostać wypłacona.
Przelew środków między rachunkami VAT prowadzonymi w różnych bankach
W obecnym stanie prawnym podatnik ma możliwość dokonania przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT na inny rachunek VAT, ale tylko w tym samym banku. Od 1 października 2021 r. podatnik otrzyma możliwość przelania środków między rachunkami VAT prowadzonymi w różnych bankach.
Umożliwienie zapłaty składek na KRUS
Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy będą mogli opłacać ze środków zgromadzonych na rachunku VAT również składki na ubezpieczenie rolników, odprowadzane do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (wynika to z nowej lit. c dodanej w art. 62b ust. 2 pkt 2 prawa bankowego). Dopuszczenie możliwości regulowania z rachunku VAT również składek KRUS zrównuje sytuację podatników opłacających składki na ubezpieczenie społeczne, gdyż obecnie funkcjonujące przepisy umożliwiają regulowanie wyłącznie składek ZUS (art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. b prawa bankowego).
Poprawka w wykazie towarów i usług objętych obowiązkową podzieloną płatnością
Od 1 października 2021 r. pozycja 60 załącznika nr 15 do ustawy o VAT otrzyma brzmienie tożsame z obowiązującym w okresie 1 listopada 2019 r. – 31 grudnia 2020 r.: „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich”. W wyniku tej zmiany zakres pozycji 60. obejmie również monitory. Zdaniem Ministerstwa Finansów zmiana ta była spowodowana błędnym przełożeniem PKWiU 2008 na PKWiU 2015.

szansa na rozliczenie importu towarów w deklaracji po terminie

Zmiana dotyczy zasad rozliczania importu towarów w ramach tzw. procedury uproszczonej, tj. sytuacji, w której zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony rozpoznawane są w deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) – a nie jak ma to miejsce w procedurze standardowej, gdzie podatek należny z tytułu importu towarów jest rozliczany w zgłoszeniu celnym i wpłacany w ciągu 10 dni do urzędu. Aby wyjaśnić znaczenie nowelizacji, należy przytoczyć krótko, jak zmieniały się niektóre przepisy w zakresie warunków stosowania procedury uproszczonej.
Tak było przed 1 października 2020 r.
Do 30 września 2020 r. rozliczenie importu w procedurze uproszczonej było możliwe m.in. pod warunkiem przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W praktyce więc, jeżeli dopuszczenie towarów do obrotu miało miejsce w styczniu danego roku, to podatnik dla zachowania prawa do rozliczenia importu towarów w ramach procedury uproszczonej był zobowiązany przedstawić powyższe dokumenty do końca maja tego roku. Niewypełnienie tego wymogu (a więc nieprzedstawienie dowodów niezależnie od tego, czy podatek został rozliczony) skutkowało utratą prawa do rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą podatnik miał rozliczyć w deklaracji podatkowej, i powrót do konieczności rozliczenia określonego w art. 33 ustawy o VAT (a więc rozliczenia VAT w zgłoszeniu celnym i tym samym m.in. zapłaty odsetek za zwłokę).
Tak było od 1 października 2020 r. do 6 września 2021 r.
Od 1 października 2020 r. wymóg przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej został uchylony. Miało to związek z wprowadzeniem od tego dnia pliku JPK_V7M i uchyleniem obowiązku składania deklaracji VAT-7. Plik JPK_V7M zawiera bowiem zarówno część deklaracyjną, jak i ewidencyjną, a tym samym organy podatkowe mają stały dostęp do transakcji, z tytułu których podatnicy rozliczają VAT.
Wraz z uchyleniem art. 33a ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca znowelizował również art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Po wspomnianej nowelizacji art. 33a ust. 7 ustawy o VAT przewidywał, że jeżeli podatnik wybrał rozliczenie importu towarów w ramach procedury uproszczonej, a nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, to tracił on prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej.
Skutkiem takiej regulacji było to, że podatnicy, którzy wybrali rozliczenie importu towarów w ramach procedury uproszczonej, a nie rozliczyli podatku należnego w deklaracji VAT, byli zobowiązani do rozliczenia importu towarów zgodnie z zasadą ogólną (tj. w ramach procedury standardowej – w zgłoszeniu celnym), co automatycznie wiązało się również z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Nie mieli oni bowiem prawa do korekty deklaracji (i wykazania pominiętej transakcji stanowiącej import towarów), w której należało rozliczyć VAT.
Co zmienił SLIM VAT 2
Zmiana wprowadzona w ramach pakietu SLIM VAT 2 umożliwia podatnikom rozliczającym import towarów w ramach procedury uproszczonej dokonanie korekty deklaracji w ciągu czterech miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, w sytuacji gdyby podatnik w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w całości lub w części tego podatku.

Przykład 19

Zachowanie możliwości skorzystania z procedury uproszczonej
Podatnik dokonał importu towarów, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał 15 września 2021 r. W deklaracji za wrzesień 2021 r. składanej do 25 października 2021 r. nie rozliczył jednak podatku należnego. Podatnik zachowa uprawnienie do rozliczenia tej transakcji w ramach procedury uproszczonej, pod warunkiem że do końca stycznia 2022 r. dokona odpowiedniej korekty deklaracji za wrzesień 2021 r., wykazując i rozliczając podatek z tytułu importu towarów. Przed wejściem w życie pakietu SLIM VAT 2 brak rozliczenia podatku należnego skutkowałby nieodwracalnym brakiem prawa do rozliczenia tej transakcji w ramach procedury uproszczonej (i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę).
Dopiero po upływie tego terminu (czterech miesięcy) podatnik, który nie rozliczy podatku od importu towarów w deklaracji i nie złoży w tym terminie stosownej korekty, utraci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. W takiej sytuacji będzie więc musiał rozliczyć VAT na zasadach właściwych dla rozliczenia importu towarów w ramach procedury standardowej (co będzie oznaczało konieczność zapłaty odsetek za zwłokę). Warto podkreślić, że utrata prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej będzie dotyczyć tylko transakcji, z tytułu której podatek nie został w całości rozliczony w deklaracji podatkowej.
Zmiana definicji terytorium UE
Od 1 października 2021 r. zostaną zmodyfikowane definicje „państwa członkowskiego” oraz „terytorium Unii Europejskiej” w związku z opuszczeniem przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii Unii Europejskiej, poprzez skreślenie wyrazów odnoszących się do tego państwa w ww. definicjach. Irlandię Północną traktuje się jako terytorium Unii Europejskiej w określonym zakresie.

Przykład 20

Niewykazanie w deklaracji części transakcji
Podatnik dokonał 10 transakcji stanowiących import towarów w Polsce, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w październiku 2021 r. Część należnego podatku z tych transakcji (sześć) została przez niego rozliczona w deklaracji za październik 2021 r. składanej do 25 listopada 2021 r. Jednak cztery transakcje nie zostały przez niego wykazane w deklaracji za październik 2021 r. (ani poprzez korektę deklaracji za październik złożoną do lutego 2022 r.). Podatnik utraci więc prawo do rozliczenia wyłącznie tych czterech transakcji w ramach procedury uproszczonej (nie będzie to dotyczyć pozostałych sześciu transakcji, które zostały rozliczone w pierwotnej deklaracji za październik 2021 r.).
Konsekwencją powyższej zmiany jest też to, że odpowiedzialność solidarna będzie ciążyć na przedstawicielu bezpośrednim i pośrednim działającym na rzecz podatnika dopiero w przypadku, gdy podatek nie zostanie rozliczony w prawidłowej wysokości w terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym podatnik miał rozliczyć podatek z tytułu importu towarów. Odpowiedzialność solidarna dotyczyć będzie tylko kwoty podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, które nie zostało w całości rozliczone, oraz odsetek.
Korzystne przepisy przejściowe
Zmiany w zakresie rozliczania importu towarów w ramach procedury uproszczonej weszły w życie 7 września 2021 r. (a więc dnia następującego po publikacji ustawy wprowadzającej pakiet SLIM VAT 2). Warto podkreślić, że przepisy przejściowe umożliwiają dokonywanie korekty nierozliczonego importu w terminie czterech miesięcy już dla importu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca, w którym wszedł w życie znowelizowany przepis w zakresie importu towarów (a więc już dla transakcji, dla których obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstawał od 1 września 2021 r.).

Przykład 21

Korekta deklaracji za wrzesień
Podatnik dokonał importu towarów, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał 3 września 2021 r. Nie rozliczył podatku należnego z tytułu dokonanego importu towarów w deklaracji za wrzesień 2021 r. składanej do 25 października 2021 r. Podatnik zachowa prawo do korekty deklaracji za wrzesień 2021 r. i będzie uprawniony rozliczyć powyższą transakcję na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej, pod warunkiem że złoży korektę deklaracji za wrzesień 2021 r. do końca stycznia 2022 r.
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy