Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi siłownię we Wrocławiu. W ofercie ma bilety jednorazowe i karnety miesięczne, które są dostępne w wersji podstawowej oraz na trening personalny. W pierwszym przypadku klient jest uprawniony do korzystania ze sprzętu znajdującego się w siłowni, a instruktor nie jest przypisany do konkretnej osoby ćwiczącej i jest obecny w sali jedynie po to, aby pilnować bezpieczeństwa i porządku podczas ćwiczeń. W przypadku biletów i karnetów na trening personalny klient korzysta z indywidualnego treningu z instruktorem. Jest to więc usługa świadczona bezpośrednio na rzecz konkretnego klienta i dostosowana wyłącznie do jego potrzeb i możliwości. Oba rodzaje usług są świadczone głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz firm (nabywających je dla pracowników w celach rekreacyjnych). Przedsiębiorca sprzedał 28 czerwca 2021 r. m.in. bilet podstawowy w cenie 20 zł brutto (ze stawką VAT 8 proc.) oraz bilet na trening personalny w cenie 60 zł brutto (ze stawką VAT 23 proc.). Klientami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dlatego sprzedaż została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej. Nabywcy nie zażądali wystawienia faktury. Przedsiębiorca na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej ewidencjonuje sprzedaż zarówno w ewidencji VAT, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach podatku liniowego, a VAT i zaliczki PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT oraz PIT od sprzedaży tych usług?

VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedsiębiorca świadczy usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), tj. usługi wstępu na siłownię.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zarówno w przypadku biletu podstawowego, jak i biletu na trening personalny obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi (sprzedaży biletu jednorazowego), tj. 28 czerwca 2021 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT,
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie cena biletu podstawowego (20 zł) i biletu na trening personalny (60 zł) to kwoty brutto, tj. zawierające kwotę VAT. Aby ustalić podstawę opodatkowania, należy zatem ustalić w pierwszej kolejności właściwą stawkę VAT dla tych usług.
Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), natomiast stawkę obniżoną 8 proc. – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – stosuje się m.in. do wymienionych z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).
Organy podatkowe przyjmują, że usługi wstępu (bilet jednorazowy, karnet) uprawiające do korzystania ze sprzętu znajdującego się w siłowni, w sytuacji gdy instruktor jest obecny w sali jedynie po to, aby pilnować bezpieczeństwa i porządku podczas ćwiczeń, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8 proc. na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (por. wiążąca informacja stawkowa dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., nr 0112-KDSL1-2.450.160.2020.2.JN).
Z kolei w przypadku usługi polegającej na indywidualnym treningu (np. na siłowni) z instruktorem (w ramach wykupionego biletu) organy podatkowe przyjmują, że musi być ona opodatkowana wg stawki 23 proc. (por. wiążąca informacja stawkowa dyrektora KIS z 17 marca 2021 r., nr 0112-KDSL2-1.450.1251.2020.2.JKS).
Przedsiębiorca prawidłowo więc zastosował stawkę 8 proc. do sprzedaży biletu podstawowego i 23 proc. do sprzedaży biletu na trening personalny. Zatem VAT liczony rachunkiem „w stu” wyniesie w przypadku biletu:
  • podstawowego: 1,48 zł [(20 zł x 8) : (100 + 8)], a podstawa opodatkowania: 18,52 zł (20 zł – 1,48 zł),
  • na trening personalny 11,22 zł [(60 x 23) : (100 + 23)], a podstawa opodatkowania: 48,78 zł (60 zł – zł).
W analizowanej sprawie nabywcami usług były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, sprzedaż tę zatem należało zaewidencjonować w kasie fiskalnej (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT), co przedsiębiorca uczynił. Klienci nie zażądali wystawienia faktury, a zatem sprzedawca nie miał takiego obowiązku (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Przedsiębiorca będzie jednak zobowiązany do wystawienia faktury na ewentualne żądanie tych nabywców zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę. W takim przypadku powinien odebrać od klienta oryginał paragonu fiskalnego i dołączyć go do egzemplarza faktury, który pozostanie u niego (art. 106b ust. 3, art. 106h, art. 106i ust. 1 i 6 ustawy o VAT).
W ewidencji sprzedaży JPK_V7M podstawę opodatkowania oraz podatek należny od tych usług należy ująć na podstawie zbiorczego dokumentu z kasy fiskalnej stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT. Miesięczny raport fiskalny, w którym uwzględnione zostaną przedmiotowe paragony fiskalne, powinien zostać ujęty w ewidencji sprzedaży z oznaczeniem „RO” (par.10 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).
Ujmując miesięczny raport fiskalny w JPK_V7M za czerwiec 2021 r., przedsiębiorca powinien uwzględnić dane wynikające z paragonów odpowiednio w ewidencji:
  • w polu K_19 kwotę 48,78 zł (tj. podstawę opodatkowania biletu na trening personalny), a w polu K_20 kwotę 11,22 zł (tj. podatek należny od biletu na trening personalny) i odpowiednio w deklaracji w polu P_19 kwotę 48,78 zł, a w polu P_20 kwotę 11,22 zł;
  • polu K_17 kwotę 18,52 zł (tj. podstawę opodatkowania biletu podstawowego), a w polu K_18 kwotę 1,48 zł (tj. podatek należny od biletu podstawowego) i odpowiednio w deklaracji w polu P_17 kwotę 18,52 zł, a w polu P_18 kwotę 1,48 zł.
Oczywiście należy pamiętać, że faktycznie we wskazanych polach należy wskazać odpowiednio wartości sprzedaży wg tych stawek za cały czerwiec 2021 r., ujęte w miesięcznym raporcie z kasy fiskalnej.
Obowiązek posiadania kasy online
Od 1 lipca 2021 r. podatnicy muszą stosować kasy online do świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – wyłącznie w zakresie wstępu (art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o VAT w zw. z par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży). Dotyczy to m.in. usług wstępu na siłownię. Jeżeli podatnik wymieni urządzenie starego typu (z papierowym lub elektronicznym zapisem kopii) na kasę online do 30 czerwca 2021 r. i rozpocznie ewidencjonowanie na niej najpóźniej 1 lipca 2201 r., to będzie mógł skorzystać z ulgi na wymianę kasy (90 proc. ceny zakupu, nie więcej niż 700 zł) stosownie do art. 145b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z par. 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży.
PIT
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.
W analizowanej sprawie przychodem przedsiębiorcy będzie uzyskana kwota netto z tytułu sprzedaży obu tych biletów, tj. podstawowego (18,52 zł) oraz na trening personalny (48,78 zł), czyli łącznie kwota 67,30 zł.
Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem przychód z tytułu wykonania obu usług wstępu na siłownię powstał 28 czerwca 2021 r., tj. w dniu wykonania usługi.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają koszty uzyskania przychodów związane z wykonaniem obu tych usług, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że dochód (podstawę obliczenia PIT) stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży tych usług. Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, a zatem należny PIT wyniesie 12,79 zł (67,30 zł x 19 proc.).
Przedsiębiorca dokonuje zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej, zgodnie z par. 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Oznacza to, że podatnik na podstawie takiego raportu za czerwiec 2021 r., obejmującego sprzedaż obu tych biletów (tj. podstawowego oraz na trening personalny), powinien wykazać w kolumnach 7 i 9 PKPiR przychód w wysokości 67,30 zł.
Schemat rozliczenia sprzedaży usługi wstępu na siłownię*
1. JAKI PODATEK
PIT:
Przychody: 67,30 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 12,79 zł (67,30 zł x 19 proc.)
VAT:
Podstawa opodatkowania wg stawki 8 proc.: 18,52 zł
Podatek należny wg stawki 8 proc.: 1,48 zł
Podstawa opodatkowania wg stawki 23 proc.: 48,78 zł
Podatek należny wg stawki 23 proc.: 11,22 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić łączne przychody ze sprzedaży obu biletów w kwocie 67,30 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za czerwiec 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
VAT: W JPK_V7M w polach K_17 i P_17 wykazujemy podstawę opodatkowania wg stawki 8 proc., tj. 18,52 zł, a w polach K_18 i P_18 podatek należny wg stawki 8 proc., tj. 1,48 zł, natomiast w polach K_19 i P_19 podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc., tj. 48,78 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny wg stawki 23 proc., tj. 11,22 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M: 26 lipca 2021 r. (25 lipca 2021 r. to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1 i 2, art. 106b ust. 1 i 3, art. 106h, art. 106i ust. 1 i 6, art. 111 ust. 1, art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f, art. 145b ust. 3 pkt 3, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802)
par. 10 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost. zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2326)
par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. f, par. 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz.U. poz. 1059)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 868)
par. 19 ust. 2 i załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)