Choć przepisy wprowadzone w ramach SLIM VAT mające ułatwić funkcjonowanie przedsiębiorcom obowiązują już prawie pięć miesięcy, to podatnicy cały czas mają problemy z ich stosowaniem. Nie zmieniły tego obszerne objaśnienia MF dotyczące tych regulacji, które ukazały się w kwietniu. Nadal bowiem brakuje jednoznacznych informacji, jak dokonać rozliczenia korekty w przypadku tzw. samofakturowania lub gdy fakturę wystawia podmiot trzeci. Dlatego dziś na podstawie konkretnych stanów faktycznych wskażemy, jaki sposób postępowania będzie właściwy.
Można by dojść do wniosku, że albo prawodawca zapomniał o takich sytuacjach, albo uznał za nieistotne okoliczności, w których to nie sprzedawca, a nabywca lub podmiot trzeci wystawia fakturę, a jeżeli wystąpią ku temu przesłanki – również fakturę korygującą. Tymczasem – jak stanowi art. 106d ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802; dalej: ustawa o VAT) – podmiot nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:
1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (tj. faktury zaliczkowe),
3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT (tj. faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego, czyli poza Unią Europejską)
– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Data wystawienia czy zatwierdzenia
Należy przyjąć, że w takiej sytuacji – oprócz spełnienia warunków i zgromadzenia odpowiednich dokumentów potwierdzających korektę – istotne znaczenie ma data wystawienia faktury korygującej przez nabywcę lub podmiot trzeci upoważniony do fakturowania. Jednak – w związku z dodatkowym warunkiem odnoszącym się do samofakturowania lub fakturowania przez podmiot trzeci – pojawia się tutaj jeszcze kwestia związana z obowiązkiem zatwierdzenia faktury korygującej przez sprzedawcę, w którego imieniu i na którego rzecz został wystawiony dokument. Skoro bowiem elementem niezbędnym procesu samofakturowania jest zdefiniowanie procedury zatwierdzania faktury przez sprzedawcę, to taki sam wymóg należy stosować wobec emisji faktur korygujących. W takim przypadku to świadczący, zatwierdzając fakturę, potwierdza tym samym poprawność jej wystawienia, w tym wskazanych w niej danych.
Problemy zaczynają się, gdy zdarzenia te nie nastąpią w jednym miesiącu. Wówczas bowiem – jak się zdaje – kluczowe znaczenie ma nie tyle samo wystawienia faktury korygującej, lecz jej zatwierdzenie przez sprzedawcę. Jest to istotne przy zwykłych fakturach, a staje się jeszcze ważniejsze w przypadku korekt, dla których świadczący musi dysponować dokumentacją potwierdzającą nie tylko uzgodnienie warunków korekty lub ich wystąpienie, lecz również zgodność z nimi samego dokumentu faktury korygującej.
Brak szczególnych unormowań dla korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku transakcji objętych samofakturowaniem powoduje, że sprzedawca stosuje art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadczący nie może rozliczyć korekty zmniejszającej, dopóki samofakturujący nie wystawi faktury korygującej, a sprzedawca jej nie zaakceptuje zgodnie z ustaloną przez strony procedurą. [przykłady 1, 2]
przykład 1
Akceptacja faktury korygującej
Firma X zawarła ze swoim kontrahentem, nabywającym od niej towary, umowę o samofakturowanie, tj. sprzedaż firmy X jest fakturowana przez nabywcę. W umowie została zapisana procedura akceptacji treści faktury. Zgodnie z nią po wystawieniu faktury sprzedawca dostarcza ją do sprzedawcy na wskazany w umowie adres poczty elektronicznej. Otrzymawszy taką fakturę, sprzedawca dokonuje jej weryfikacji i albo kwestionuje treść dokumentu, albo akceptuje. Gdyby firma X nie udzieliła żadnej odpowiedzi w ciągu trzech dni roboczych, wówczas strony uznają, że faktura jest zaakceptowana w sposób milczący czwartego dnia roboczego. Strony zapisały w umowie, że w ten sam sposób będą wystawiane i akceptowane faktury korygujące.
Nabywca 31 maja 2021 r. wystawił fakturę korygującą do faktury z lutego 2021 r. Dokument został doręczony sprzedawcy w tym samym dniu, a ten zaakceptował jego treść 1 czerwca 2021 r. Dokonując rozliczenia korekty, sprzedawca uwzględnił obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT dopiero w JPK_V7M za czerwiec, gdyż uznał, że dopiero w czerwcu faktura korygująca została skutecznie wystawiona i wówczas świadczący udokumentował też jej zgodność z ustaleniami co do korekty in minus.
przykład 2
Brak odpowiedzi sprzedawcy ©℗
Firma Y zawarła ze swoim kontrahentem nabywającym od niej towary umowę o samofakturowanie na identycznych zasadach jak firma X w przykładzie 1.
Pracownicy stron transakcji uzgodnili 31 maja 2021 r., że wystąpiły przesłanki do wystawienia faktury korygującej do faktury z marca 2021 r. W uzgodnieniach tych zostały wskazane konkretne kwoty obniżenia. Zgodnie z nimi nabywca jeszcze w tym samym dniu wystawił fakturę korygującą do faktury z marca 2021 r. Dokument został doręczony sprzedawcy tego samego dnia, tj. 31 maja 2021 r. Ze względu na to, że treść faktury korygującej była w całości zgodna z wcześniejszymi ustaleniami, pracownik firmy Y, który otrzymał fakturę korygującą, nie odesłał nabywcy akceptacji tego dokumentu. Dokonując rozliczenia korekty, księgowa sprzedawcy zwróciła się do osoby, która otrzymała korektę z pytaniem o datę przesłania fakturującemu akceptacji treści faktury korygującej. Okazało się jednak, że nie była ona przesłana po otrzymaniu faktury korygującej. Księgowa słusznie wówczas uznała, że w takiej sytuacji wystąpiła akceptacja czwartego dnia roboczego po dniu otrzymania korekty. W tej sytuacji, pomimo wcześniejszego uzgodnienia korekty i danych faktury korygującej, zgodnie z procedurą faktura – wbrew dacie w niej widniejącej – musiała być uznana za skutecznie wystawioną dopiero w czerwcu. Jednocześnie księgowa zwróciła uwagę na to, że konieczne jest dokonanie modyfikacji treści porozumienia o samofakturowaniu, by wyeliminować sytuacje, w których umowna akceptacja przesuwa datę skutecznego wystawienia dokumentu.
Co ma zrobić nabywca
Oczywiście w takim przypadku może wystąpić wątpliwość co do obowiązku korekty VAT naliczonego przez nabywcę będącego jednocześnie fakturującym. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, nie w każdej sytuacji zmniejszenie jest konieczne już w chwili wystawienia faktury korygującej i tylko z powodu emisji takiej korekty. O ile bowiem dla zmniejszenia VAT naliczonego samo wystawienie faktury korygującej nie jest niezbędne, o tyle – zwłaszcza w takim przypadku (samofakturowania) – sama emisja faktury korygującej bez jej akceptacji przez sprzedawcę może o niczym nie świadczyć. [przykład 3]
przykład 3
Zakwestionowanie kwot w dokumencie
Firma Z zawarła ze swoim kontrahentem nabywającym od niej towary umowę o samofakturowanie na identycznych zasadach jak firma X w przykładzie 1.
Nabywca wystawił 31 maja 2021 r. fakturę korygującą do faktury sprzedaży z lutego 2021 r., z której odliczył VAT naliczony. Nabywca dokonał zmniejszenia kwoty podstawy i VAT w fakturze o 10 proc. ze względu na to, że jego zdaniem wystąpiła przesłanka umowna uzasadniająca naliczenie rabatu. Faktura korygująca została przesłana do sprzedawcy. Ten jednak zaraz następnego dnia odesłał do fakturującego informację, że nie zgadza się z treścią faktury. Zdaniem firmy Z rabat bowiem nie przysługuje, a już z pewnością nie w takiej kwocie, jak został wykazany, i w związku z tym sprawa została poddana weryfikacji. Do 25 czerwca 2021 r. sprzedawca nie zakończył weryfikacji. W tej sytuacji księgowa nabywcy stanęła przed dylematem, czy powinna uwzględnić zmniejszenie VAT naliczonego w JPK_V7M. Poradziła się doradcy podatkowego, a ten uznał, że pomimo fizycznego wystawienia faktury korygującej nie można stwierdzić, że spełnione są warunki do zmniejszenia. Po kilku dniach okazało się, że sprzedawca zgodził się na rabat, ale w znacznie niższej kwocie. W tej sytuacji nabywca nie tylko musi poprawić fakturę korygującą, ale przede wszystkim uwzględnić obniżenie VAT naliczonego w niższej kwocie, niż pierwotnie wykazał, i uczyni to dopiero w JPK_V7M za czerwiec.
Kiedy trzeba zmniejszyć podatek naliczony
Wątpliwości pojawiają się również wówczas, gdy podatnik (nabywca) nie odliczył jeszcze VAT naliczonego, a już wystąpiły przesłanki do zmniejszenia takiego podatku. Mogłoby wydawać się, że odpowiedź na pytanie, jak zachować się w takiej sytuacji, została zapisana w zdaniu trzecim art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Według niego jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik jeszcze nie odliczył VAT, a jest przesłanka do korekty, to nie może odliczyć pełnej kwoty VAT z faktury pierwotnej.
Czy jednak na pewno zawsze tak jest? Moim zdaniem nie, bo przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od wcześniejszych regulacji tego samego ustępu. Według nich korekta zmniejszająca jest dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione przesłanki (warunki) obniżenia (z uwzględnieniem ewentualnego wcześniejszego uzgodnienia). To moim zdaniem oznacza, że jeżeli w jednym miesiącu wystąpiła przesłanka do odliczenia VAT naliczonego, a dopiero w następnym ziściły się warunki do obniżenia, to nawet jeżeli takie przesłanki zmniejszenia wystąpiły przed odliczeniem, nabywca może rozliczyć 100 proc. VAT, uwzględniając korektę w rozliczeniu za okres obowiązkowego obniżenia. Oczywiście, gdyby nabywca wstrzymał się z odliczeniem, wówczas musi pamiętać o tym, że przy jego dokonywaniu należy uwzględnić korektę. [przykłady 4, 5]
przykład 4
Rabat
Podatnik dokonał zakupu towaru. Dostawa została dokonana w kwietniu, w tym samym miesiącu nabywca otrzymał od dostawcy fakturę. Na początku maja sprzedawca przyznał nabywcy rabat, a ten go przyjął. Przygotowując JPK_V7M za kwiecień, nabywca zastanawiał się nad tym, czy skoro przed odliczeniem VAT naliczonego od kwietniowego zakupu wie, że w maju zostało dokonane uzgodnienie o zmniejszeniu, nie powinien uwzględnić w JPK_V7M niższej kwoty VAT naliczonego. Biorąc jednak pod uwagę to, że obniżenie dokonywane jest w rozliczeniu za okres uzgodnienia/spełnienia warunków pomniejszających, a te wystąpiły w dopiero w maju, to chociaż wydarzyło się to przed złożeniem JPK_V7M za kwiecień, nabywca może w rozliczeniu za ten okres odliczyć cały VAT, a zmniejszenie uwzględnić w JPK_V7M za maj.
przykład 5
Odliczenie dopiero w kolejnych miesiącach
Podatnik dokonał zakupu towaru. Dostawa została dokonana w kwietniu, w tym samym miesiącu nabywca otrzymał od dostawcy fakturę. Na początku maja sprzedawca przyznał nabywcy rabat, a ten go przyjął. Przygotowując JPK_V7M za kwiecień, nabywca zastanawiał się nad tym, czy nie powinien uwzględnić w JPK_V7M niższej kwoty VAT naliczonego, skoro jeszcze przed odliczeniem VAT naliczonego od kwietniowego zakupu wiedział, że w maju zostało dokonane uzgodnienie o zmniejszeniu. Ze względu na taki dylemat księgowa zadecydowała, że VAT naliczony zostanie odliczony w JPK_V7M za maj, czerwiec lub lipiec. Tym samym, dokonując odliczenia VAT w rozliczeniu za którykolwiek z kolejnych trzech miesięcy, nabywca z pewnością uwzględni przy odliczeniu kwotę pomniejszoną o udzielony rabat. Zaznaczyć jednak trzeba, że nic nie stało na przeszkodzie temu, aby już w JPK_V7M za kwiecień podatnik rozliczył niższą kwotę, niż wynikała z faktury zakupu. Nikt nie może bowiem zmusić podatnika do odliczania kwoty wyższej, niż on sam uzna za stosowne, nawet jeżeli jest to rozliczenie tylko części VAT z faktury.
Podstawa prawna
art. 29a ust. 13 i 14, art. 86 ust. 19a, art. 106a pkt 2 lit. b, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106d ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802)
