Z początkiem 2021 r. wprowadzono regulacje, które umożliwiają podatnikom modyfikację zasad przeliczania dla potrzeb VAT kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Stwierdzenie takie – z którym można dość często spotkać się w informacjach o nowelizacji określanej jako SLIM VAT – w swojej ogólnej treści jest prawdziwe, jednak może prowadzić do niewłaściwych wniosków.

W istocie podatnik, działając na podstawie ust. 2a dodanego do art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT), może zadecydować o stosowaniu dla potrzeb VAT kursu definiowanego według zasad obowiązujących go w podatku dochodowym. Jednak trzeba wyraźnie doprecyzować, że chodzi konkretnie i wyłącznie o przeliczenia, wyrażonych w walucie obcej, kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w VAT. Co więcej, prawodawca wyjaśnia, że po podjęciu decyzji o stosowaniu takiej metody podatnik musi posługiwać się kursem waluty obcej, który jest dla niego właściwy przy wyliczaniu w złotych polskich przychodu i chodzi o przychód podatnika właściwy dla danej transakcji.
Wybór metody przychodowej
Należy zwrócić uwagę na kilka kwestii, które są istotne i powinny być uwzględnione przed podjęciem decyzji o wyborze metody przychodowej dla przeliczania dla potrzeb VAT kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. A jeżeli podatnik dokonał już wyboru, to również powinien uwzględnić to wszystko, na co zwracam uwagę w dalszej części artykułu.
Otóż w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że wybór metody przychodowej dla VAT to uprawnienie, jednak podjęta w tym zakresie pozytywna decyzja ma charakter wiążący. Wynika to z faktu, że prawodawca zastrzegł, iż podatnik – który wybrał zasady przeliczania kwot w walucie na złote polskie, opierając się na regulacjach dotyczących przychodu podatkowego – jest zobowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.
Innymi słowy, decyzja o wyborze wiąże na okres kolejnych 12 miesięcy. Co ciekawe, prawodawca nie definiuje żadnej szczególnej formuły podjęcia decyzji o stosowaniu takiej metody. Należy zatem przyjąć, że podatnik stosuje tutaj właściwe dla jego organizacji metody. Można zatem mówić np. o uchwale czy zarządzeniu zarządu spółki kapitałowej bądź innego podmiotu, uchwale wspólników spółki osobowej, samodzielnej decyzji osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą. Czasami można spotkać się z pomysłem, by stosowne ustalenie zostało zaprezentowane w polityce rachunkowości jednostki, jeżeli taką ona posiada. Można by było zapytać: co ma wspólnego z VAT polityka rachunkowości? Skoro jednak prawodawca nie wskazuje, jak ma być eksponowana decyzja o wyborze, to nie można stwierdzić, iż takie działanie jest niezgodne z przepisami normującymi podatek od towarów i usług.
Czy trzeba zgłaszać do urzędu skarbowego
Tym, co nurtuje podatników, jest istnienie lub brak obowiązku informowania o wyborze metody przychodowej naczelnika urzędu skarbowego. Odpowiedź może być tylko jedna: nie trzeba informować organu podatkowego o tym, że podatnik stosuje przy przeliczeniu kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie mechanizm wprowadzony do jego VAT na podstawie art. 31a ust. 2a ustawy o VAT.
Skoro prawodawca nie wskazuje na żadną formułę podejmowania decyzji i nie trzeba informować o wyborze naczelnika urzędu skarbowego, to może po prostu wystarczy zacząć stosować metodę przychodową? W zasadzie tak, jednak zdecydowanie odradzałbym takie zachowanie. Może bowiem się okazać, że chcąc zrezygnować z tej metody, podatnik będzie miał problem z wykazaniem, od kiedy jest ona stosowana (tj. że upłynął okres 12 miesięcy).
Autonomiczna decyzja podatnika
Upowszechnienie się takiej metody miałoby bardzo niebezpieczny skutek uboczny. Otóż nawet w przypadku posługiwania się ogólnymi zasadami przeliczania – tymi które obowiązują na podstawie art. 31a ustawy o VAT od grudnia 2008 r. (kiedy to przepis ten został wprowadzony) – niejednokrotnie identyczny kurs jest właściwy przy wyliczaniu przychodu w podatku dochodowym i podstawy opodatkowania w VAT.

Przykład 1

Dostawa krajowa rozliczana w euro
Podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta polskiego, z którym rozlicza się w euro. Ze względu na to, że sprzedaż jest dokonywana w kraju, dostawa podlega opodatkowaniu polskim VAT. To oznacza konieczność dokonywania przeliczenia kwot na złote polskie. Sprzedawca nie wybrał metody przychodowej, lecz w praktyce stosuje identyczny kurs dla potrzeb wyznaczania w złotych polskich podstawy opodatkowania w VAT i przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, że zarówno obowiązek podatkowy w VAT, jak i przychód podatkowy powstają w dniu wydania towaru, a zarówno w ustawie o VAT, jak i w ustawie o CIT jest mowa o średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego i uzyskania przychodu.
Nie można zaś zgodzić się z tym, że w takiej sytuacji zastosowanie – na podstawie art. 31a ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT – właściwego kursu, będącego jednocześnie tym, za pomocą którego podatnik identyfikuje przychód podatkowy, oznacza wybór metody wskazanej w art. 31a ust. 2a ustawy o VAT i obowiązek stosowania kursu według ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255) czy odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255) w tych przypadkach, w których nie zachodzi zbieżność kursowa. Nawet jeżeli nie wynika to expressis verbis z samego art. 31a ust. 2a ustawy o VAT (bo ten istotnie nie mówi o wyborze), to już treść ust. 2b nie pozostawia wątpliwości co do tego, że chodzi o autonomiczną decyzję podatnika w tym zakresie.
Trzeba również podkreślić, że skoro w ust. 2a prawodawca wskazuje, że podatnicy „mogą” stosować kurs przychodowe, to nie pozostawia to wątpliwości, iż w tych przypadkach, w których muszą posługiwać się tym samym kursem dla potrzeb VAT i CIT/PIT (a nie jest to skutkiem wcześniejszej ich decyzji), zastosowanie takich kursów nie ma skutku na przyszłość, wobec kolejnych transakcji.

Przykład 2

Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi
Podatnik świadczy usługi na rzecz krajowego kontrahenta. Usługi są opodatkowane w Polsce krajowym VAT, lecz strony rozliczają się w euro. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami świadczący wystawia fakturę sprzedaży na kilka dni przed wykonaniem usługi (jest to precyzyjnie określone w umowie). Ze względu na to, że faktura wystawiona przed wykonaniem świadczenia identyfikuje moment uzyskania przychodu, a jednocześnie w ustawie o VAT prawodawca zastrzegł, iż w przypadku fakturowania świadczeń przed powstaniem obowiązku podatkowego kurs jest wyznaczany według daty wystawienia faktury, w praktyce podatnik stosuje identyczny kurs dla potrzeb VAT i CIT. Co ważne, podatnik nie dokonał żadnego wyboru dotyczącego właściwości kursu. W czasie czynności sprawdzających związanych ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy stwierdził, że skoro tytułem takich transakcji podatnik stosuje kurs przychodowy, to musi się nim posługiwać w transakcjach z innymi kontrahentami, przy których nie występuje zbieżność tego rodzaju. W trakcie dłuższej dyskusji doradca podatkowy podatnika wyjaśnił i przekonał urzędnika, że kluczowe znaczenie ma to, że zbieżność kursów wynika z ogólnych zasad przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej, a nie jest efektem wyboru podatnika, stąd tam gdzie ona nie występuje, w podatnik stosuje różne kursy dla VAT i CIT.
Z kolei jeżeli podatnik podejmie decyzję o wyborze metody przychodowej, to dokonany wybór wiąże podatnika na kolejnych 12 miesięcy nawet wówczas, gdy kolejne transakcje mają taki charakter i takie są okoliczności ich wykonania, że nawet bez tej decyzji kursy byłyby identyczne dla VAT oraz CIT/PIT.

Przykład 3

Związanie podjętą uchwałą
W marcu 2021 r. zarząd spółki podjął uchwałę o stosowaniu dla potrzeb VAT zasad określonych w art. 31a ust. 2a ustawy o VAT. Przez kilka kolejnych miesięcy podatnik wykonywał dostawy na takich warunkach, że nawet bez uchwały byłyby stosowane identyczne kursy w CIT i VAT. Po kilku miesiącach wystąpiły transakcje, dla których zbieżność nie występowała, a kurs przychodowy okazał się mniej korzystny niż VAT-owski ogólny. Pojawił się pomysł, by zastosować zasady ogólne w VAT, skoro do tej pory zbieżność kursów była niezależna od uchwały. Jednak doradca podatkowy wyjaśnił, że jest to bez znaczenia, a wobec faktu, że uchwała figuruje w oficjalnym rejestrze uchwał (jest zachowana ciągłość numeracji), to rezygnacja jest możliwa dopiero po upływie 12 miesięcy od wyboru.
Warto zwrócićuwagę na to, że prawodawca wskazuje na 12 miesięcy od miesiąca, w którym podatnik wybrał taką metodę. Zatem nie posługuje się wskazaniem, że ma to być termin liczony od końca miesiąca wyboru. To oznacza, że zastosowanie ma zasada z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 72), a zgodnie z nią terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że prawodawca odwołuje się do momentu wyboru metody przychodowej, a nie pierwszego jej zastosowania – a tak jak starałem się wcześniej to wykazać, nie muszą to być tożsame daty.
Z powyższego więc wynika, że przed dokonaniem wyboru metody przychodowej podatnik musi się dobrze zastanowić, czy warto, a także czy jest to konieczne, bo być może nawet bez wyboru może posługiwać się tym samym kursem dla VAT oraz CIT/PIT.
Gdy nie ma przychodu podatkowego
Konstrukcja art. 31a ust. 2a ustawy o VAT, a także treść ust. 2d przemawiają za tym, że dokonawszy wyboru metody przychodowej, podatnik musi ją stosować przez minimum 12 miesięcy, chyba że nie ma takie możliwości.
O braku możliwości należy mówić w szczególności wówczas, gdy występuje podstawa opodatkowania i VAT należny, lecz nie występuje przychód podatkowy. Chodzi zatem o przypadki odwrotnego opodatkowania jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług czy opodatkowanie nabycia towarów w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Ale przypadki takie nie wyczerpują katalogu zdarzeń, w których ze względu na niemożność posłużenia się kursem przychodowym podatnik – mimo dokonanego wyboru – odwołuje się do kursu VAT-owskiego. Trzeba bowiem tutaj wskazać na bardzo obszerny zbiór świadczeń, dla których obowiązek podatkowy w VAT powstaje znacznie wcześniej niż przychód i ze względu na konieczność rozliczenia VAT, a przejściowy brak przychodu (który będzie dopiero później) podatnik nie może posłużyć kursem właściwym według CIT/PIT. Chodzi m.in. o zaliczki, które nie generują przychodu, lecz ich otrzymanie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, czy o świadczenia okresowe (media, najem etc.), dla których stosowane są szczególne zasady identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, niekoniecznie zbieżnego z momentem uzyskania przychodu.
Skutki rezygnacji
Podatnik, który wybrał metodę przychodową, a następnie – oczywiście z zachowaniem 12-miesięcznego okresu – z niej zrezygnował, musi pamiętać też o tym, że przez kolejnych 12 miesięcy nie może do niej wrócić. Nie oznacza to jednak, że w tym okresie podatnik taki nie może stosować identycznych kursów w VAT i podatkach dochodowych na podstawie ogólnych zasad (jak w przedstawionych przykładach).
Bez wpływu na VAT naliczony
Analizując zagadnienie kursów w VAT po noweli SLIM VAT, należy pamiętać, że prawodawca wprost wskazuje na kurs stosowany w podatkach dochodowych przy przeliczeniu przychodu. Zatem kurs taki ma zastosowanie wyłącznie dla potrzeb identyfikacji VAT należnego i to pod warunkiem, że dana operacja wyznacza po stronie podatnika przychód w podatku dochodowym.
Tym samym nawet jeżeli podatnik na podstawie dokonanego wyboru dla potrzeb VAT stosuje kurs z PIT czy CIT, to jest on właściwy wyłącznie dla potrzeb identyfikacji kwoty podatku należnego, a pozostaje całkowicie bez wpływu na VAT naliczony. Odliczając VAT naliczony z faktury walutowej, podatnik uwzględnia kwotę VAT wykazaną przez sprzedawcę w takim dokumencie i w żadnym razie nie może dokonywać przeliczenia podatku wykazanego w fakturze za pomocą swojej metody i swojego kursu, nawet jeżeli są one odmienne od metody i kursu świadczącego. ©℗