Do jakich spółek może przystępować fundacja rodzinna bez ryzyka zapłaty 25-proc. CIT?

Wciąż nie ma pewności, do jakich spółek może przystępować fundacja rodzinna bez ryzyka zapłaty 25-proc. CIT. WSA w Poznaniu właśnie orzekł, że może to być nawet spółka cywilna, pod warunkiem że będzie ona zarabiać na działalności dozwolonej dla fundacji, czyli np. na najmie nieruchomości

Eksperci upatrują w tym nowych szans inwestycyjnych dla fundacji rodzinnych. Ale uwaga: dwa miesiące wcześniej zapadło całkiem odmienne rozstrzygnięcie – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Co więcej, w przeciwieństwie do wyroku poznańskiego sądu jest już ono prawomocne.

Wciąż nie znamy też jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy fundacja rodzinna musi płacić 25-proc. CIT, gdy przystąpi do zagranicznych spółek lub funduszy transparentnych podatkowo spółek. W połowie maja br. zapadły cztery wyroki sądów wojewódzkich w tej kwestii. Dwa były korzystne dla fundacji, a w dwóch pozostałych przypadkach wygrał fiskus. Pisaliśmy o tym w artykule „Podatkowy galimatias z inwestycjami fundacji rodzinnej” (DGP nr 113/2024). Podział ten widać też na przykładzie innych tegorocznych orzeczeń. Wszystkie one są nieprawomocne.

Skąd się biorą problemy

Przypomnijmy, że fundacje rodzinne są co do zasady wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Płacą 15-proc. daninę dopiero z chwilą wypłaty na rzecz fundatora lub beneficjenta albo przekazania im mienia wskutek likwidacji. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie nie dotyczy dochodów z działal ności gospodarczej, która wykracza poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.). W takim wypadku fundacja powinna zapłacić od dochodów sankcyjny 25-proc. podatek dochodowy (art. 24r ustawy o CIT).

Artykuł 5 ustawy o fundacji rodzinnej określa, jaka działalność gospodarcza jest dozwolona dla takiej fundacji. Jest to m.in. „przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach”.

Zdecydowana większość sporów z fiskusem dotyczy tego, co należy rozumieć przez „podmioty o podobnym charakterze”. Na pewno spółki cywilne nie są podobne do spółek hand lowych, a mimo to i w tym zakresie powstały wątpliwości.

Dochody ze spółek cywilnych

Przypomnijmy, że spółki cywilne nie mają osobowości prawnej, nie są podmiotami odrębnymi od swoich wspólników, nie mają własnego majątku ani nie zaciągają własnych zobowiązań. Zgodnie z art. 860 par. 1 kodeksu cywilnego „przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”. Jest to więc umowa, która pozwala współdziałać dwóm podmiotom, aby osiągnąć określony cel biznesowy.

Przepisy o spółkach cywilnych nie znajdują się zatem w kodeksie spółek handlowych w przeciwieństwie do regulacji dotyczących spółki z o.o. czy akcyjnej. Spółki cywilne nie płacą też podatku dochodowego (z dochodów rozliczają się jedynie wspólnicy).

Gdyby więc na tym poprzestać, można by stwierdzić, że fundacja rodzinna jako wspólnik spółki cywilnej to kiepski pomysł.

A jednak w wyroku z 18 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 214/24) WSA w Poznaniu uznał, że fundacja jako strona umowy spółki cywilnej skorzysta ze zwolnienia z CIT. Zdecydowało o tym – zdaniem sądu – to, że spółka cywilna, do której przystąpi fundacja rodzinna, zajmuje się najmem i dzierżawą nieruchomości, a więc nie wykroczy poza zakres działalności gospodarczej dozwolonej dla fundacji rodzinnej. Kluczowy jest więc charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej – uznał poznański WSA.

– Trudno się z tym nie zgodzić, jeśli weźmiemy pod uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej odsyła do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. A taką działalność może prowadzić wyłącznie wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka – zwraca uwagę doradca podatkowy Bartosz Przybysz.

To oznacza – jego zdaniem – że ciężar oceny tego, czy dochód fundacji rodzinnej z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej może być zwolniony z CIT, powinien być przeniesiony z samego przystąpienia do takiej spółki na przedmiot prowadzonej przez nią działalności.

Należy jednak podkreślić, że dwa miesiące wcześniej zapadło całkiem odmienne rozstrzygnięcie. W wyroku z 16 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 113/24) – już prawomocnym – łódzki WSA skupił się na tym, że spółka cywilna nie jest podmiotem podobnym do spółek handlowych. Fundacja rodzinna jako jej wspólnik nie uniknie więc sankcyjnego, 25- proc. CIT od swoich dochodów, i to nawet jeśli ich źródłem będzie działalność gospodarcza dozwolona dla fundacji rodzinnych.

Nowe szanse inwestycyjne

Z wykładnią poznańskiego WSA zgadza się również Jędrzej Figurski, radca prawny w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska. Dodaje, że jeśliby się ona upowszechniła, to dla fundacji rodzinnych otworzą się nowe szanse inwestycyjne.

– W obrocie gospodarczym popularna jest współpraca typu joint venture, w której partnerzy wspólnego przedsięwzięcia dzielą się funkcjami. Fundacja jako podmiot co do zasady pasywny mogłaby być odpowiedzialna za dostarczenie kapitału w ramach wspólnego przedsięwzięcia, podczas gdy drugi partner mógłby być wyspecjalizowany w działalności nieruchomościowej – wyjaśnia ekspert.

W jego przekonaniu takie połączenie kapitału z know-how dawałoby fundacji rodzinnej szanse na większy zwrot z inwestycji przy zachowaniu zwolnienia z CIT.

Wykładnia poznańskiego WSA miałaby też – zdaniem eksperta – drugi ważny skutek dla podatników.

– Jeśli założymy, że uzyskiwanie przez fundację rodzinną w ramach przedsiębiorstwa dochodów z najmu czy dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia, to pojawi się dogodny sposób na zmianę formy prowadzonej działalności nieruchomościowej. W wielu przypadkach fundatorzy prowadzą ją w formie spółek jawnych i rozważają kontynuację przez fundację rodzinną. Sposobem na osiągnięcie tego celu może być więc likwidacja spółki jawnej i wydanie przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika (fundatora), a następnie wniesienie tego przedsiębiorstwa w drodze darowizny do fundacji rodzinnej – tłumaczy Jędrzej Figurski.

Prawidłowość takiego scenariusza potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r. (0112-KDIL1-1.4012.103.2024.2.WK).

Problematyczne zagraniczne inwestycje

Z zagranicznymi inwestycjami fundacji rodzinnej problem jest inny. W tym wypadku nie ma bowiem pewności, czy zagraniczne transparentne podatkowo spółki lub fundusze inwestycyjne są „podobne” do polskich spółek handlowych. Istnieją w tej kwestii dwa stanowiska.

Zdaniem fiskusa „podobny” może być tylko podmiot, który samodzielnie opłaca zagraniczny CIT. Wszystkie spółki hand lowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, są bowiem podatnikami CIT. Dotyczy to także spółek jawnych, których wspólnikiem jest chociażby jedna fundacja rodzinna (art. 1 ust. 7 ustawy o CIT). Tylko do takich podmiotów mogą więc przystępować fundacje rodzinne bez fiskalnej sankcji – przekonuje skarbówka.

Takie stanowisko podzieliły m.in. wojewódzkie sądy ad ministracyjne w:

• Warszawie 13 marca 2024 r. (III SA/Wa 2753/23) i 23 maja 2024 r. (III SA/Wa 682/24),
• Poznaniu 28 maja 2024 r. (I SA/Po 889/23).

Zgodnie z drugim stanowiskiem, chcąc ocenić, czy dany podmiot jest podobny do spółki handlowej, należy przestudiować zagraniczne regulacje prawa handlowego. Jeśli wynika z nich, że dany podmiot ma odrębny status od swoich wspólników, to należałoby uznać, iż jest on „podobny”, a polska fundacja rodzinna, która do niego przystąpi, może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Tego zdania były m.in. woje wódzkie sądy administracyjne w:

• Warszawie 23 kwietnia 2024 r. (III SA/Wa 259/24) i 15 maja 2024 r. (III SA/Wa 598/24),
• Łodzi 9 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 114/24) i 15 maja 2024 r. (I SA/Łd 178/24).©℗

Inwestycje w spółki cywilne mogą wrócić do gry

Zgadzam się z wyrokiem sądu w Poznaniu, bo prezentuje on rozsądne rozumienie prawa cywilnego. Skoro wiemy, że spółka cywilna nie jest spółką handlową ani podobnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej, a jest po prostu umową o współdziałanie w celu osiągnięcia celu biznesowego, to faktycznie powinniśmy na nią patrzeć tak, jak się patrzy na każdą umowę. Należy więc przeanalizować, czego dotyczy umowa i jaki jest jej przedmiot. Jeżeli jest on zgodny z zakresem dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, to dochody z tego tytułu powinny się mieścić w ustawowym zwolnieniu z CIT.

Dla przykładu: strony zawierają umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności sprzedaży samochodów. Nie jest to działalność dozwolona dla fundacji rodzinnych, a więc CIT wyniósłby 25 proc. Jeżeli jednak strony postanowią zawrzeć umowę spółki cywilnej w celu najmu nieruchomości, to będzie to jak najbardziej działalność dozwolona, a tym samym zwolniona z opodatkowania po stronie fundacji rodzinnej. Dla fundacji rodzinnych oznacza to, że spółka cywilna wraca do gry w tym sensie, że fundacje mogą takie umowy zawierać. Każdorazowo należy jednak ocenić, czy cel i przedmiot działalności danej spółki cywilnej będą się mieścić w katalogu z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.