W zmienionych od 2019 r. regulacjach dotyczących podatku u źródła najwięcej wątpliwości budzą oświadczenie płatnika i opinia o stosowaniu przez niego zwolnienia z poboru tego podatku. W obu przypadkach należy bowiem oświadczyć, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a ustalenie jego statusu przez płatnika nie zawsze jest proste.
Reklama
Sama definicja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) na gruncie polskich przepisów uległa zmianie od 1 stycznia 2019 r. – rozszerzono wymóg otrzymania należności dla własnej korzyści oraz zakaz bycia pośrednikiem, a także dodano wymóg prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Ustawodawca wskazał dodatkowo, że przy badaniu rzeczywistej działalności bierze się pod uwagę: wykonywanie faktycznych czynności stanowiących działalność gospodarczą, posiadanie lokalu, wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia, a także to, czy struktura, w której funkcjonuje podatnik, nie jest oderwana od przyczyn ekonomicznych. Istotna jest również współmierność pomiędzy zakresem działalności prowadzonej przez podatnika a posiadanymi zasobami ludzkimi i lokalowymi – czy zawierane porozumienia mają uzasadnienie gospodarcze oraz czy podatnik samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Polskie przepisy wprowadzające opodatkowanie u źródła przewidują klauzulę rzeczywistego właściciela jedynie w odniesieniu do odsetek i szeroko pojętych należności licencyjnych. Oznacza to, że status rzeczywistego właściciela nie powinien być warunkiem zwolnienia np. usług doradczych czy dywidend. Wobec tego wprowadzenie tego wymogu za pomocą przepisów de facto technicznych, dotyczących samej procedury poboru podatku, może budzić wątpliwość.
Warto również wskazać, że w przypadku wypłaty dywidendy do bezpośredniego właściciela mającego siedzibę w Unii Europejskiej należy wziąć pod uwagę nie tylko odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale i dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8 ze zm.; dalej: dyrektywa PS). Przewiduje ona zwolnienie od podatku u źródła w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki powiązanej, mającej siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, pod warunkiem posiadania przez okres co najmniej dwóch lat przynajmniej 10 proc. udziałów przez tę spółkę powiązaną w spółce, która dywidendę wypłaca. Dyrektywa PS również nie przewiduje wymogu, aby spółka uprawniona do dywidendy miała status rzeczywistego właściciela tych należności.

Reklama
W praktyce powstaje wiele wątpliwości co do konieczności (a często możliwości) spełnienia jednej z przesłanek definicji rzeczywistego właściciela, tj. prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku otrzymywania dywidendy – czy dywidenda jest w ogóle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą? Wydaje się, że otrzymywana dywidenda raczej jest związana z samym faktem posiadania udziałów, niekoniecznie zaś z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma jednak gwarancji, że powyższa wykładnia zostanie zaakceptowana przez organy lub sądy administracyjne. Interpretacje indywidualne wskazują, że organy podatkowe będą rygorystycznie podchodzić do tej kwestii (por. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS, w której organ wskazał, że w celu zastosowania preferencji przy wypłacie dywidendy należy zbadać, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność).
Ponadto, zgodnie z projektem objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. w zakresie zasad poboru podatku u źródła, podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni kryterium bycia podatnikiem z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu. W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z preferencji. Dodatkowo, zdaniem Ministerstwa Finansów, jeśli odbiorca płatności nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, wówczas trudno uznać, by był rzeczywistym właścicielem płatności, w szczególności, by mógł decydować o wykorzystaniu tak pozyskanych środków. Należy wreszcie wziąć pod uwagę wprowadzone do ustaw podatkowych klauzule przeciw unikaniu opodatkowania (w tym tą specyficznie dotyczącą opodatkowania dywidend).
W związku z powyższym w obecnych realiach bezpieczne podejście wymaga zbadania statusu rzeczywistego właściciela (w tym – prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej) również w odniesieniu do płatności z tytułu usług czy dywidend – przynajmniej do czasu ukształtowania się przeciwnej linii orzeczniczej w tym zakresie. Powyższe wątpliwości warto więc zobrazować na konkretnym przykładzie. [przykład]
Ogólny trend w prawie podatkowym (nie tylko w Polsce, lecz także na poziomie europejskim i globalnym) wydaje się zmierzać w kierunku szerokiego opodatkowania u źródła, z pominięciem preferencji niepopartych zasobami pozwalającymi na prowadzenie rzeczywistej działalności. Przedstawiony przykład obrazuje, w jaki sposób dość standardowa i z pozoru niebudząca niepokoju sytuacja wypłaty do holenderskiego udziałowca może wywołać poważne konsekwencje. Dlatego też z perspektywy bezpieczeństwa zarządu każda tego typu sytuacja powinna być przedmiotem dogłębnej analizy.

PRZYKŁAD

Dywidenda do Holandii

Stan faktyczny: Polska spółka z o.o., której wyłącznym właścicielem od ponad sześciu lat jest spółka holdingowa mająca siedzibę na terytorium Holandii (spółka holdingowa X), zamierza wypłacić dywidendę w wysokości 25 mln zł. Spółka holdingowa nie posiada zasobów ludzkich ani lokalowych – służy wyłącznie do posiadania za jej pośrednictwem udziałów i pobierania dywidend od spółek zależnych zlokalizowanych w Europie Środkowo-wschodniej. Wyłącznym właścicielem spółki holdingowej X jest spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Holandii (spółka holdingowa Y). Podmiot ten, zajmujący się zarządzaniem portfelem spółek zależnych w całej Europie i zatrudniający na pełen etat pięć osób merytorycznych oraz dwie asystentki, który wynajmuje lokal biurowy o powierzchni 100 mkw. w centrum Amsterdamu, korzysta z rachunków bankowych w holenderskim banku. Właścicielem spółki holdingowej Y jest spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Panamy. Przez ostatnie sześć lat dywidendy otrzymywane przez spółkę holdingową X od polskiej spółki zależnej były niejako automatycznie przykazywane do spółki holdingowej Y w ciągu kilku dni od ich otrzymania (kwota dywidendy otrzymanej przez X była identyczna z kwotą przekazywaną do Y). Na podobnej zasadzie spółka holdingowa Y przekazywała otrzymane środki do swojego udziałowca.

Analiza: W przedstawionym przypadku, biorąc pod uwagę ustawową definicję rzeczywistego właściciela, spółka holdingowa X nie będzie spełniała wymogu bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, ponieważ jedynie przekazuje dywidendę dalej oraz nie ma własnych zasobów, przy pomocy których mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Pojawia się jednak pytanie, czy pozbawienie zwolnienia z podatku holenderskiej spółki holdingowej nie będzie sprzeczne z dyrektywą PS, która przecież wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela nie przewiduje. W świetle projektu objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. podmioty pośredniczące (te, które nie mogą zostać uznane za podatnika – którego trochę Ministerstwo Finansów utożsamia z rzeczywistym właścicielem) nie powinny korzystać również ze zwolnienia z dyrektywy PS.

Mimo że polskie przepisy wprost stanowią, że w przypadku płatności powyżej 2 mln zł płatnik nie ma możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (chyba że np. podpisze oświadczenie, zgodnie z którym odbiorca płatności m.in. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą), to pojawia się pytanie, na ile takie zastrzeżenie jest skuteczne wobec ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jeśli założymy, że takie zastrzeżenie nie będzie skuteczne, to posiadając certyfikat rezydencji holenderskiego holdingu, powinniśmy przeanalizować możliwość zastosowania obniżonych stawek przewidzianych w konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120). Początkowo można dojść do wniosku, że konwencja ta nie przewiduje wymogu bycia rzeczywistym właścicielem odnośnie do wypłat dywidend, ponieważ w polskiej wersji językowej konwencji jest mowa o „osobie uprawnionej do dywidend”. Przechodząc jednak do wersji w języku niderlandzkim, możemy w niej znaleźć określenie „uiteindelijk gerechtigde”, które oznacza rzeczywistego właściciela. Zgodnie z postanowieniami konwencji rozstrzygający jest tekst angielski, który odnośnie do osoby uprawnionej do dywidend używa określenia „beneficial owner”, który również należałoby tłumaczyć jako rzeczywisty właściciel. Wobec powyższego w odniesieniu do spółki holdingowej X, której nie można przypisać statusu rzeczywistego właściciela, nie będzie również możliwe zastosowanie stawki preferencyjnej wynikającej z konwencji z Królestwem Niderlandów.

Skoro spółka holdingowa X nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy, a wyłącznie pośrednikiem, należy zbadać, czy za rzeczywistego właściciela dywidendy może być uznana spółka holdingowa Y. W tym przypadku skorzystanie ze zwolnienia na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z dyrektywą PS) może być utrudnione, ponieważ spółka holdingowa Y nie posiada bezpośrednio udziałów w polskiej spółce wypłacającej dywidendę. Podobnie spółka holdingowa Y może się okazać nieuprawniona do skorzystania z 5-proc. stawki podatku według konwencji z Królestwem Niderlandów, gdyż nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Niemniej jednak w obydwu przypadkach można byłoby argumentować, że to spółka holdingowa Y jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia (5-proc. stawki), skoro spółka holdingowa X jest pominięta ze względu na swój charakter.

Ponownie powstaje jednak wątpliwość, czy spółka holdingowa Y jest rzeczywistym właścicielem dywidendy – wszakże posiada jedynie ograniczone zasoby ludzkie oraz lokalowe. W takiej sytuacji konieczne będzie przeanalizowanie, czy do zarządzania portfelem udziałów konieczne jest posiadanie bardziej rozbudowanych zasobów – wydaje się, że kilka osób z odpowiednim doświadczeniem, odpowiednio wynagradzanych i odpowiednio kompetentnych powinno w zupełności wystarczyć. Niemniej jednak substancja biznesowa konieczna do wypełnienia definicji rzeczywistego właściciela może tu mieć drugorzędne znaczenie, jeśli dojdziemy do wniosku, że spółka holdingowa Y jest jedynie pośrednikiem przekazującym środki z dywidendy do swojego właściciela, na co może wskazywać historia. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, że organ podatkowy uzna za rzeczywistego właściciela spółkę z Panamy. W takim przypadku konieczne byłoby zastosowanie 19-proc. stawki podstawowej (Polska nie zawarła z Republiką Panamy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W powyższych rozważaniach należałoby również uwzględnić klauzule przeciwko nadużyciom przewidziane w dyrektywie PS oraz w konwencji MLI (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369). W kontekście stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istotna jest klauzula zapobiegająca nadużyciom traktatów (tzw. klauzula PPT – principal purposes test) przewidziana w konwencji MLI. Zgodnie z nią nie przyznaje się korzyści wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy jednym z głównych celów danej struktury czy transakcji jest uzyskanie takiej korzyści. Nie można wykluczyć, że na tej podstawie organ podatkowy uznałby, że niemożliwe są do zastosowania preferencje przewidziane przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią, ponieważ struktura ze spółkami holdingowymi – wobec braku odpowiedniej umowy pomiędzy Polską a Panamą (na ten moment strona holenderska nie notyfikowała Polski do objęcia MLI) – została stworzona wyłącznie w celu skorzystania z preferencji. W podobnym duchu wydają się ostatnio interpretowane zasady unijne, por. wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-116/17 oraz C-117/16, w którym trybunał stwierdził, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy unijne w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.