- Był limit
- Przepis przejściowy
- Stare wciąż limitowane
- Nowe już nie, ale trzeba uwzględniać
- Co na to MF?
Wydawałoby się, że skoro sprawa dotyczy zaszłości, to jest marginalna. Problem polega jednak na tym, że z powodu zmiany wykładni przez skarbówkę część podatników najzwyczajniej do końca 2026 r. nie zdąży odjąć „starych” kosztów, mimo że ustawodawca dał na to pięć lat (licząc od 2022 r.).
Jak policzyli eksperci Crido, różnica może być kolosalna. Podają przykład, w którym przy korzystnym wariancie uda się odjąć 10 mln zł, a przy niekorzystnym – tylko 6 mln 250 tys. zł.
Był limit
Chodzi o koszty, których odliczenie od przychodu było przed 2022 r. limitowane na skutek obowiązującego wtedy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Były to koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:
- usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie bądź prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT,
- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielone przez banki i SKOK-i, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Do końca 2021 r. można je było odliczać od przychodu tylko do wysokości ustawowego limitu. Wynosił on rocznie 3 mln zł plus 5 proc. podatkowej EBITDA. To, czego nie udało się odjąć w danym roku, można było odliczyć w kolejnych pięciu latach – wynikało z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.
Artykuł 15e został w całości uchylony z początkiem 2022 r. Od tej pory bieżące koszty usług niematerialnych można w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.
Przepis przejściowy
Uchylenie art. 15e groziło jednak tym, że część firm pozostanie z nierozliczonymi kosztami usług niematerialnych z poprzednich lat (2018– 2021). Dlatego w przepisie przejściowym do Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) zapisano, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r. „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.
Restrykcyjne podejście fiskusa może oznaczać, że podatnik nie zdąży rozpoznać w całości historycznych kosztów z uwagi na przewidziany w przepisach przejściowych pięcioletni okres ich odliczenia – wskazują eksperci
Artykuł 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się przepis przejściowy (art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu), stanowił, że nadwyżka kosztów podlega odliczeniu „w ramach obowiązujących w danym roku limitów”. Jak należy to rozumieć?
Stare wciąż limitowane
W grudniu 2021 r. wyjaśniło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP: „Podatnik, ustalając w latach 2022–2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustalał limit odliczenia przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany” (patrz: „Limit kosztów znika, ale nadal trzeba go stosować”, DGP nr 233/2021).
Jest to tzw. hipotetyczny limit.
Tak też tłumaczył to potem dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, np. z 6 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.356. 2023.1.PK), 16 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.320. 2023.1.PK), 12 maja 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.175.2023. 1.AN), 17 października 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.466. 2022.2.PB).
Nowe już nie, ale trzeba uwzględniać
Nie ma wątpliwości, że bieżące koszty usług niematerialnych nie są już limitowane. Pytanie, czy w jakikolwiek sposób wpływają one na limit odliczenia „starych kosztów”, tj. z lat 2018–2021.
Nie – potwierdził jeszcze na początku 2024 r. dyrektor KIS. „Przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych, nie należy uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych” – czytamy w interpretacji z 23 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2. 4010.633.2023.1.SP).
Jasno z niej wynika, że limit odliczenia kosztów z lat ubiegłych (limitowanych na podstawie art. 15e) nie jest pomniejszany o wysokość kosztów usług niematerialnych ponoszonych w 2023 r.
Całkiem co innego czytamy w interpretacji wydanej niespełna miesiąc później – 14 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-14010.592.2023.2.MM). Dyrektor KIS stwierdził w niej, że kalkulując limit w latach 2023–2026, spółka ma obowiązek ustalić ponoszone w poszczególnych latach tego okresu koszty, które podlegały limitowaniu w świetle obowiązującego wcześniej art. 15e. Dopiero w odniesieniu do tak ustalonego limitu może odliczyć uprzednio nieodjęte koszty.
„Tym samym tzw. koszty bieżące, tj. koszty poniesione w roku dokonania tego odliczenia, nie podlegają limitowaniu (podlegają w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych), jednakże ich uwzględnienie jest niezbędne dla ustalenia limitu, do którego podlegają rozliczeniu nieodliczone koszty, powstałe przed 1 stycznia 2022 r.” – czytamy w interpretacji.
Innymi słowy, bieżące koszty (mimo że już nielimitowane) pomniejszają limit odliczenia kosztów „historycznych”, powstałych przed 2022 r.
Co na to MF?
Które zatem stanowisko jest prawidłowe? To drugie – wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie DGP.
Resort wyjaśnił, że aby ustalić ,,hipotetyczny limit”, należy w sumie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić również bieżące koszty usług niematerialnych. „W tym kontekście koszty te służą ustaleniu limitu” – tłumaczy MF (patrz: ramka).
Ustalony w ten sposób limit nie jest natomiast pomniejszany o koszty bieżące – dodaje resort. I to nie budzi kontrowersji, bo bieżące koszty nie są limitowane.
Jakie skutki
Problemem jest uwzględnianie bieżących kosztów do wyliczenia hipotetycznego limitu. Jeżeli firmy mają postępować tak, jak twierdzą MF oraz dyrektor KIS w interpretacji z 14 lutego br., to ewidentnie na tym tracą.
– Różnice, w zależności od indywidualnej sytuacji podatnika, mogą być znaczne i ostatecznie rzutować na możliwość rozpoznania historycznie poniesionych kosztów w wyniku podatkowym – ocenia Tomasz Bartoszek, partner w Crido.
Ekspert tłumaczy to na uproszczonym przykładzie (patrz: ramka).
– O ile w znaczącej większości rozstrzygnięć organy skłaniają się ku stosowaniu bardziej korzystnego dla podatników podejścia, o tyle podany przykład pokazuje, że nawet ugruntowana praktyka władz podatkowych może być przez te władze zakwestionowana – konstatuje Piotr Kaczmarek, konsultant w Crido.
A to niestety – jak podkreślają obaj eksperci – nie sprzyja budowaniu zaufania do organów podatkowych.©℗
PRZYKŁAD
Do końca 2021 r. spółka musiała wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu 10 mln zł z tytułu zakupu usług niematerialnych od podmiotu powiązanego (koszty „historyczne”).
Od 2022 r. jej EBITDA wynosi 5 mln zł, a ponoszone corocznie przez spółkę koszty usług niematerialnych (bieżące) kształtują się na poziomie 2 mln zł.
W wariancie 1. przyjmujemy stanowisko, które dotychczas dominowało: podatnicy mogą odliczać „historyczne” koszty do wysokości limitu, bez uwzględniania kosztów ponoszonych na bieżąco.
W wariancie 2. przyjmujemy odmienne podejście, zaprezentowane przez MF (w odpowiedzi na pytanie DGP) oraz przez dyrektora KIS w interpretacji z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-14010.592.2023.2.MM). Oznacza ono, że bieżące koszty (mimo że nielimitowane) pomniejszają limit odliczenia kosztów „historycznych”.
Skutki zmiany wykładni przez fiskusa
| Wariant 1 | Wariant 2 | |
| „Historyczne” koszty kwalifikowane do odliczenia od 2022 r. | 10 000 000 | 10 000 000 |
| „Bezpieczna przystań” | 3 000 000 | 3 000 000 |
| 5 proc. rocznej EBITDA | 250 000 | 250 000 |
| Koszty kwalifikowane – bieżące | 2 000 000 | 2 000 000 |
| Limit odliczenia | 3 250 000 | 1 250 000 |
– W wariancie 1. roczny limit odliczenia kosztów wynosi 3 250 000 zł (3 mln zł + 5 proc. EBITDA), w związku z czym podatnik z naszego przykładu w ciągu trzech lat będzie mógł w całości rozpoznać historycznie poniesione koszty kwalifikowane – wyjaśnia Tomasz Bartoszek z Crido.
Z kolei w wariancie 2. limit wyniesie tylko 1 250 000 zł, a to z powodu uwzględnienia w kalkulacji limitu odliczenia bieżących wydatków na nabycie usług niematerialnych (3 mln zł + 5 proc. EBITDA – bieżące koszty kwalifikowane).
– Takie restrykcyjne podejście może w pewnych sytuacjach oznaczać, że podatnik nie zdąży rozpoznać w całości historycznych kosztów z uwagi na przewidziany w przepisach przejściowych pięcioletni okres ich odliczenia – zwraca uwagę Tomasz Bartoszek.
Odnosząc to do naszego przykładu, ekspert wyliczył, że przy założeniu, iż bieżące koszty będą na podobnym poziomie w całym okresie, podatnik będzie uprawniony do odliczenia 6 mln 250 tys. zł z puli 10 mln zł.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 26 września 2024 r. na pytanie DGP
Tzw. koszty bieżące, tj. koszty poniesione w roku, w którym dokonujemy odliczenia kosztów wcześniej nieodliczonych (gdyż przekraczały limity ustawowe), nie podlegają limitowaniu, jednakże pozwalają ustalić limit, a więc maksymalną wysokość odliczenia w danym roku.
Limitem jest jednakże kwota 3 mln zł + 5 proc. EBITDA. EBITDA stanowi kwotę odpowiadającą nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.
Aby zatem ustalić ,,hipotetyczny limit”, należy w sumie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić również bieżące koszty usług niematerialnych. W tym kontekście koszty te służą ustaleniu limitu.
Z kolei ustalony w ww. sposób limit (w ramach którego odliczane są wyłącznie nieodliczone koszty z lat poprzednich) nie jest pomniejszany o „koszty bieżące”.
