Usługi niematerialne są nadal jednym z najczęściej sprawdzanych obszarów podczas kontroli podatkowych. Weryfikacja obejmuje zarówno usługi wewnątrzgrupowe, jak i te nabywane od podmiotów niepowiązanych.

Istotna jest analiza transakcji realizowanych przez podatnika pod kątem ich zasadności ekonomicznej i racjonalności biznesowej oraz zabezpieczenie ryzyka w tym obszarze poprzez przygotowanie dokumentu podsumowującego w formie tzw. benefit testu.

Czym jest i co powinien zawierać benefit test? W jaki sposób odpowiednio udokumentować i uzasadnić, że nabywane usługi przynosiły podatnikowi rzeczywiste korzyści? Jakie mogą być konsekwencje dla podatnika w przypadku, gdy organ podważy zasadność realizowanych usług niematerialnych? Na te i wiele innych pytań związanych z odpowiednim udokumentowaniem i rozliczeniem kosztów usług niematerialnych odpowiadają eksperci podatkowi, na co dzień dzielący się wiedzą w tym zakresie na Platformie Wiedzy MDDP.

O co pytają na szkoleniach

Dokumentacja

PROBLEM Nasza spółka nabywa usługi wsparcia strategicznego z zakresu finansów, marketingu i zarządzania od podmiotu centralnego z grupy. Jakie dowody powinniśmy gromadzić i archiwizować, aby zapewnić sobie bezpieczeństwo w tym obszarze? Co dla organów podatkowych będzie stanowiło potwierdzenie, że transakcja jest rzeczywiście realizowana?

ODPOWIEDŹ Przede wszystkim powinni państwo mieć:

  • uzasadnienie ekonomiczne nabywanych usług i ich racjonalności – z naszego doświadczenia wynika, że organy coraz częściej zadają pytanie, czy nabywane usługi są potrzebne polskiemu podmiotowi i czy nie można analogicznych usług nabyć na rynku polskim,
  • potwierdzenie rynkowego poziomu zastosowanego wynagrodzenia (w tym stosowanej bazy kosztowej oraz kluczy alokacji),

a także potrafić wykazać związek tych usług z osiąganymi przychodami.

Dokumentacja/dowody potwierdzające realizację usług wewnątrzgrupowych muszą wykazać, że były one rzeczywiście świadczone. W zależności od rodzaju nabywanych usług zakres gromadzonych informacji może się różnić. Jednak w większości sytuacji sama umowa, faktura czy inne potwierdzenie zapłaty nie jest wystarczająca. Konieczne jest gromadzenie na bieżąco/z odpowiednim wyprzedzeniem wszelkiej dokumentacji udowadniającej wykonanie usług.

W analizowanej sytuacji dowodami potwierdzającymi świadczenie usług wsparcia mogą być m.in.:

  • korespondencja e-mailowa;
  • ewidencja czasu pracowników;
  • podsumowania, notatki czy nagrania ze spotkań/z rozmów;
  • przekazywane wewnętrzne raporty;
  • prezentacje;
  • opinie.

Szczególne istotne jest, aby dowody te dotyczyły każdego z obszarów, które są objęte świadczonymi usługami (tj. finansów, marketingu i zarządzania).

Należy również mieć na uwadze, że kontrola podatkowa może dotyczyć okresu sięgającego nawet sześciu lat wstecz. Gromadzenie materiałów po kilku latach od transakcji może się okazać więc problematyczne i czasochłonne, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe.

Dlatego dobrą praktyką jest wprowadzenie standardów, które umożliwią skuteczne gromadzenie dowodów na bieżąco. Przykładami takich działań są: archiwizacja notatek ze spotkań i korespondencji e-mailowej lub gromadzenie przykładowych raportów czy prezentacji otrzymanych w wyniku nabycia usług niematerialnych. Aby zwiększyć efektywność procesu gromadzenia dowodów, warto cały proces odpowiednio zoptymalizować i zautomatyzować. Zagwarantuje to efektywność i dokładność zarządzania dokumentacją. Warto też pamiętać, że udokumentowanie nabycia usługi niematerialnej jest również koniecznie, żeby można było odliczyć VAT od faktury dotyczącej tej usługi.

Benefit test może przynieść również korzyść w podatku u źródła. Zdecydowana część usług niematerialnych nabywanych od zagranicznych kontrahentów jest opodatkowana w Polsce 20-proc. podatkiem u źródła. Podatek ten nie jest co do zasady pobierany w przypadku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta oraz dokonania należytej staranności, udowadniającej, że odbiorca płatności jest jej rzeczywistym beneficjentem.

Wykonanie benefit testu wspomaga dochowanie należytej staranności w przypadku podatku u źródła. Warto więc w przypadku wykonania benefit testu pozyskać certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta.

Koszty udziałowca

PROBLEM Polska spółka nabywa usługi finansowe od wyspecjalizowanego podmiotu z grupy. Wartość realizowanej transakcji w 2021 r. wyniosła 8 mln zł. W trakcie kontroli podatkowej organ podważył realizowaną przez nas transakcję i stwierdził, że w kalkulacji wynagrodzenia nie powinny być ujęte koszty udziałowca w wysokości 1 mln zł. W jaki sposób odnieść się do stanowiska organu i uzasadnić zasadność kosztów w wynagrodzeniu?

ODPOWIEDŹ W analizowanej sytuacji należy przede wszystkim rozważyć, czy wydatki wyłączone przez organ z wartości transakcji rzeczywiście stanowią koszty udziałowca. Biorąc pod uwagę brak polskich regulacji w tym zakresie, wskazówką dla podatników mogą być wytyczne OECD. Wskazują one, że spółka nie powinna płacić za ten rodzaj działalności udziałowca, który jest prowadzony wyłącznie ze względu na to, że dany podmiot posiada udział w kapitale innego podmiotu, tzn. usługobiorca nie wyraził i nie wyraża zapotrzebowania na te usługi (tj. nie byłby skłonny zapłacić za takie usługi, gdyby był podmiotem niezależnym). Przykładowe koszty akcjonariusza obejmują np.:

  • koszty związane z przeprowadzaniem spotkań akcjonariuszy,
  • koszty rady nadzorczej,
  • koszty związane z dopełnieniem wymogów sprawozdawczych,
  • koszty związane z przygotowaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy,
  • koszty związane z relacjami inwestorskimi.

Jeśli zatem koszty uwzględnione w wartości transakcji rzeczywiście są kosztami udziałowca i nie przynoszą korzyści polskiemu podmiotowi, to nie ma podstaw do uzasadnienia ich uwzględnienia w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu transakcji. Należy zatem przyjąć stanowisko organów i wyłączyć wydatki akcjonariusza z puli kosztów przyjętej do kalkulacji wynagrodzenia, uznając za koszty podatkowe wynagrodzenie bez uwzględnienia tych kosztów.

Natomiast w przypadku pozostałych kosztów finansowych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie polskiej spółki, należy mieć na uwadze, czy koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego spółki. Jeżeli tak, to należy wziąć pod uwagę limit kosztów finansowania dłużnego określony jako 30 proc. EBITDA lub 3 mln zł.

Pozyskanie nowego inwestora

PROBLEM Czy koszty pozyskania nowego inwestora mogą spełnić benefit test i stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki, która jest nabywana lub w którą są inwestowane środki?

ODPOWIEDŹ Usługi związane z pozyskaniem nowego inwestora obejmują np. sporządzenie memorandum inwestycyjnego, poszukiwanie i kontakt z inwestorami, zarządzanie procesem due diligence, zarządzanie procesem transakcyjnym. Ujęcie wydatków na takie usługi jako koszt uzyskania przychodu wymaga szczegółowej analizy nabywanych usług. Przede wszystkich istotne jest ustalenie oraz udokumentowanie, czy takie usługi zostały nabyte w związku z działalnością gospodarczą nabywanej spółki oraz czy były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnicy argumentują, że z tego rodzaju usług nabywana spółka odnosi korzyści poprzez pozyskanie nowego inwestora branżowego lub finansowego, co da spółce następujące korzyści: pozyskanie finansowania, tańszy dostęp do kapitału, synergie kosztowe i przychodowe, potencjalny dostęp do nowych rynków i segmentów, dostęp do know-how. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdzają możliwość ujęcia takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów – np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2023.3.IN oraz z 30 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.674.2022.1.DD.

Przy takich wydatkach sporządzenie dokumentacji benefit testu jest szczególnie istotne. Z dokumentacji tej powinno jednoznacznie wynikać, że to spółka nabywana zamawiała i brała udział w procesie wykonywania tych usług, a także była adresatem sporządzanych raportów, ponosiła koszty tych usług oraz to, że spodziewa się osiągnąć korzyści z nabycia tych usług.

Podmioty z rajów podatkowych

PROBLEM Jestem osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe spółki. W jednym z artykułów przeczytałem, że jeśli podmiot realizuje transakcje z podmiotami z rajów podatkowych, to ma obowiązek przygotowania benefit testu. Co to oznacza i kiedy spółka jest zobowiązana do jego posiadania?

ODPOWIEDŹ Tak, przygotowanie benefit testu jest obowiązkowe w przypadku transakcji realizowanych z podmiotami z rajów podatkowych. W wyniku zmian wprowadzonych przez ustawodawcę od 1 stycznia 2021 r. uzasadnienie gospodarcze tego typu transakcji faktycznie stało się obowiązkowym elementem lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jeżeli więc spółka realizuje transakcje z podmiotami z rajów podatkowych (np. Hongkongu, Monako czy Panamy) przekraczające progi dokumentacyjne, wynoszące odpowiednio:

  • 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
  • 500 tys. zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa,

to będzie zobligowana do przygotowania benefit testu.

Benefit test w tym przypadku oznacza opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych wynikających z realizowanej transakcji. Chodzi tutaj o takie korzyści ekonomiczne, jak: zwiększenie rentowności działalności przed opodatkowaniem, zwiększenie produktywności pracy, wzmocnienie przewagi konkurencyjnej, zwiększenie udziału w rynku, zwiększenie rozpoznawalności przedsiębiorstwa, marki lub produktu oraz rozwój cech funkcjonalnych przedsiębiorstwa lub produktu.

Wprowadzenie tego obowiązku miało głównie na celu potwierdzenie prowadzenia działalności przez podmiot rajowy.

Transakcje z podmiotami niepowiązanymi

PROBLEM Czy organy podatkowe mogą wymagać dokumentacji benefit testu dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi?

ODPOWIEDŹ Benefit test może być również konieczny w przypadku transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi, innymi niż podmioty z rajów podatkowych.

Aby ująć dany wydatek w kosztach uzyskania przychodu, podatnik musi m.in. wykazać, że:

1) usługa została faktycznie wykonana oraz podatnik ma odpowiednie dowody i dokumentację potwierdzające wykonanie usługi,

2) usługa była nabyta w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3) wydatek był racjonalny i uzasadniony,

4) wydatek był na poziomie rynkowym.

Wymogi te dotyczą również wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Obserwujemy, że takie kwestie są weryfikowane w trakcie kontroli podatkowych oraz due diligence podatkowych.

Powyższe kwestie mogą zostać ujęte oraz odpowiednio zaprezentowane w dokumentacji benefit testu. Sam benefit test dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi nie będzie się różnił od tego przygotowanego dla podmiotów powiązanych. Należy jednak pamiętać, że podmioty powiązane po przekroczeniu ustawowych progów mogą być również zobowiązane do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Benefit test może więc w tym przypadku stanowić element uzupełniający tę dokumentację.

Dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co do zasady, taki obowiązek nie występuje. Benefit test będzie więc stanowić samodzielny, kompletny dokument dotyczący wskazanych kwestii.

Usługi niematerialne w kosztach

PROBLEM Czy prawidłowe udokumentowanie usługi nabytej od podmiotu powiązanego gwarantuje możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu?

ODPOWIEDŹ Jeśli dana usługa jest związana z naszą działalnością i prowadzi do uzyskania przez polskiego podatnika przychodu (nawet w sposób pośredni), to nie ma przeciwwskazań, aby taki wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, od 2022 r. nie obowiązuje już art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232) dotyczący limitowania usług niematerialnych zakupionych od podmiotu powiązanego. Niemniej przepis ten został niejako zastąpiony przez regulacje o podatku od przerzuconych dochodów oraz o przepisy o krajowym podatku minimalnym.

W przypadku podatku od przerzuconych dochodów wartość takiej usługi po spełnieniu określonych warunków stanie się przychodem polskiego podatnika, opodatkowanym 19-proc. CIT. Jeżeli jednak usługa została zakupiona od podmiotu powiązanego prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju UE/EOG, to wartość tej usługi nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o ile nasz kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji. Udowodnienie tego faktu spoczywa jednak na polskim podatniku. Dlatego odpowiednie przygotowanie benefit testu pomoże również polskim podatnikom w udowodnieniu, że dana usługa została wyświadczona przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą (o ile posiada siedzibę w kraju UE/EOG).

Warto również wspomnieć, że wydatki na określone usługi niematerialne mogą wejść do podstawy opodatkowania w podatku minimalnym – o ile zostaną spełnione określone warunki przewidziane przez ustawodawcę. ©℗