Według fiskusa i WSA w Lublinie odbiorca należności musi faktycznie płacić podatek w kraju swojej rezydencji

Zagadnienie braku efektywnego opodatkowania podmiotu zagranicznego budzi obecnie duże wątpliwości. I w odniesieniu m.in. do odsetek od pożyczek i dywidend stanowi podstawę do kwestionowania prawa do stosowania zwolnień z podatku u źródła przewidzianych w ustawie o CIT - piszą Sebastian Serowik i Kamil Kruk z zespołu nieruchomości MDDP.

Opublikowany 25 września 2023 r. projekt objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła (dalej: projekt objaśnień), choć w przeważającej części jest poświęcony zagadnieniu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner), porusza także kwestię efektywnego opodatkowania odbiorcy. Projekt objaśnień w znacznej mierze prezentuje profiskalną wykładnię przepisów, pomija istniejące wątpliwości i spory interpretacyjne oraz odwołuje się często do niejasnych znaczeniowo pojęć. W efekcie projekt objaśnień w obecnym brzmieniu może dodatkowo utrudnić stosowanie przepisów dotyczących WHT.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych i WSA w Lublinie

Stosowanie zwolnień z podatku u źródła dla odsetek, należności licencyjnych itd. (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT) oraz dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 22 ustawy o CIT) ma podobną konstrukcję i wymaga spełnienia łącznie warunków:

1) związanych z utrzymaniem przez określony czas odpowiedniej liczby i w określonym tytule prawnym udziałów/akcji w spółce wypłacającej należności,

2) związanych z rezydencją podatkową oraz posiadaniem odpowiedniej formy prawnej,

3) związanych z posiadaniem statusu rzeczywistego właściciela przez podmiot otrzymujący należności (przy czym istnieją wątpliwości, czy warunek ten ma także zastosowanie w odniesieniu do zwolnienia z WHT w zakresie dywidend),

4) związanych z podleganiem przez odbiorcę należności opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

5) niekorzystania przez odbiorcę należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W tym miejscu warto wyjaśnić pojęcie efektywnego opodatkowania. W ostatniej praktyce organów podatkowych (głównie Urzędu Skarbowego w Lublinie, rozpatrującego wszystkie sprawy z zakresu WHT w Polsce) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (rozpatrującego skargi od rozstrzygnięć US w Lublinie), należy je rozumieć jako ocenę, czy podmiot będący odbiorcą należności faktycznie płaci podatek w kraju swojej rezydencji. Innymi słowy, czy podlega faktycznemu, a nie jedynie potencjalnemu opodatkowaniu. Choć naszym zdaniem przepisy ustawy o CIT nie odwołują się w żadnym zakresie do tego zagadnienia (a na pewno takiego jego rozumienia), jest ono związane przede wszystkim z warunkiem wskazanym powyżej w pkt 5.

Warunek ten w swoim podstawowym znaczeniu odnosi się do stwierdzenia, że otrzymujący omawiane należności nie może korzystać ze zwolnienia mającego charakter podmiotowy, tj. powodującego, że z uwagi na swoje cechy dany podmiot nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie rezydencji (np. fundusz inwestycyjny podlegający zwolnieniu z opodatkowania w stosunku do osiąganych dochodów).

Jeszcze stosunkowo niedawno omawiany warunek nie rodził kontrowersji. Dopuszczano stosowanie zwolnienia z WHT, nawet jeżeli w kraju rezydencji odbiorca należności korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w stosunku do danego źródła przychodu, np. w zakresie otrzymywanych dywidend (tj. ze zwolnienia przedmiotowego).

Mimo braku zmian prawnych, w ostatnich miesiącach organy podatkowe zaczęły prezentować odmienny pogląd w ramach prowadzonych postępowań w przedmiocie WHT. Zaczęły formułować tezę, że spełnienie warunku braku podlegania zwolnieniu należy utożsamiać z faktem efektywnego opodatkowania danego podmiotu. W związku z tym zaczęto odmawiać prawa do stosowania zwolnienia z WHT w przypadkach, gdy odbiorca należności w kraju swojej rezydencji stosuje zwolnienia lub kilka zwolnień przedmiotowych (np. z odsetek i dywidend), a z uwagi na charakter swojej działalności (np. holdingowy) było to dla niego w praktyce jedyne źródło przychodu w danym roku i efektywnie nie płacił w związku z tym podatku dochodowego w kraju rezydencji.

Co znamienne, organy podatkowe niejednokrotnie pomijają kwestionowanie ww. warunku, jeżeli w danym stanie faktycznym możliwe jest podważenie innych warunków do zastosowania zwolnienia (status rzeczywistego właściciela, prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę płatności, sztuczność struktury itd.). W sytuacji odwrotnej można odnieść wrażenie, że organy skupiają się na braku efektywnego opodatkowania.

Co przy tym zauważalne, choć organy kwestionują efektywne opodatkowanie w kraju rezydencji, niejednokrotnie wydają rozstrzygnięcia tylko w części negatywne. W takim wypadku, choć podatnikowi odmawia się prawa do zastosowania pełnego zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o CIT, jednocześnie przyznaje się prawo do zastosowania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje niższe niż ustawowe stawki podatku u źródła.

Projekt objaśnień bez objaśnień

Wobec tak zarysowanych okoliczności Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień również odniosło się do zagadnienia efektywnego opodatkowania. Zastanawiające jest jednak, że w zestawieniu z zagadnieniem rzeczywistego właściciela, któremu poświęcono ok. 13 stron, problem efektywnego opodatkowania zajmuje zaledwie dwa akapity.

W myśl projektu objaśnień warunek niekorzystania ze zwolnienia należy oceniać pod kątem efektywnego opodatkowania po stronie odbiorcy należności. Projekt objaśnień zatem niejako zrównuje zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym mimo funkcjonującego powszechnie rozróżnienia na tym polu.

Wyjątkiem są tu należności z tytułu dywidend, co do których projekt objaśnień wskazuje, że w zakresie badania spełnienia warunku braku efektywnego opodatkowania należy odnosić się „wyłącznie do aspektów podmiotowych”, nie tłumacząc przy tym, jak te „aspekty” należy rozumieć. Być może MF miało na myśli, że kryterium efektywnego opodatkowania będzie spełnione, gdy spółka mimo podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym korzysta w państwie swojej rezydencji z tzw. participation exemption, czyli zwolnienia z podatku dochodowego zysków spółek związanych z udziałami i akcjami (takich jak np. dywidendy). Projekt objaśnień w obecnym brzmieniu nie pokrywa się zatem w pełni z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, zdarzają się bowiem przypadki, że kryterium efektywnego opodatkowania jest kwestionowane również w sytuacji podlegania przez podmiot jedynie wyżej wskazanemu zwolnieniu dywidendowemu.

Co w tym kontekście dodatkowo istotne, tego typu wykładnia nie została zaprezentowana przez resort w ramach poprzedniego projektu objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła z 2019 r. (ostateczna wersja objaśnień nie została dotychczas opublikowana), co niejako potwierdza, że nastąpiła zmiana podejścia.

Rozbieżności interpretacyjne

Zaprezentowana wykładnia – przedstawiana przez organy i aprobowana na gruncie projektu objaśnień – pozostaje naszym zdaniem w sprzeczności z kluczowym rodzajem wykładni przepisów podatkowych, tj. wykładnią językową. Podejście to kreuje bowiem warunek efektywnego opodatkowania, mimo że ten nie znajduje się w przepisach.

Ustawa o CIT, definiując nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, odnosi się do „podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”, co wskazywałoby na to, że brak spełnienia tego warunku należy odnosić jedynie do sytuacji korzystania z „pełnego” zwolnienia podmiotowego. Przepisy ustawy o CIT odnoszące się do zwolnienia z WHT dla odsetek, dywidend itd. wskazują, że podmioty, które chcą zastosować zwolnienie, powinny podlegać opodatkowaniu i nie podlegać zwolnieniu z opodatkowania w swoim kraju rezydencji. Powinno być to rozumiane jako możliwość korzystania z pewnych zwolnień podatkowych (o charakterze przedmiotowym). Takie podejście potwierdziło zresztą samo MF w wydanej interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r. w sprawie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363).

Projekt objaśnień – podobnie jak to czynią organy podatkowe czy WSA w Lublinie – na poparcie tezy o zasadności warunku efektywnego opodatkowania przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 marca 2017 r. (sygn. C-448/15). Trudno jednak zaakceptować, by orzeczenie to mogło takim celom służyć, gdyż zapadło na gruncie niezwykle specyficznego stanu faktycznego, a także nieobowiązującego już stanu prawnego. Wyrok ten naszym zdaniem dotyczy bowiem w rzeczywistości oceny występowania zwolnienia mającego charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy.

Nie dostrzeżono zarazem, że w przeszłości na poziomie unijnym postulowano zmiany dotyczące wprowadzenia warunku efektywnego opodatkowania do przepisów będących podstawą dla omawianych zwolnień z WHT (ostatecznie do zmian tych jednak nie doszło). Świadczy to, że same organy UE mają świadomość, iż przepisy w obecnym kształcie dopuszczają brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jedynie w przypadku, gdy dany podatnik jest w pełni zwolniony z podatku dochodowego (tj. korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego).

Naszym zdaniem istnieje także wiele innych argumentów potwierdzających, że stanowisko prezentowane przez MF, organy podatkowe i WSA w Lublinie jest nieprawidłowe. Są to m.in. językowe brzmienie dyrektyw UE, na podstawie których wprowadzono zwolnienia z WHT do polskiego porządku prawnego, wybiórcze powoływanie się na tzw. wyroki duńskie, naruszenie zasady równości i braku dyskryminowania, jak również zasady swobody przepływu kapitału, sprzeczność z funkcjonującym poprzednio podejściem, istniejącym już dorobkiem interpretacyjnym i wyrokami sądowymi.

Coraz więcej niejasności i aspektów do uwzględnienia

Niejednolite i dynamicznie zmieniające się podejście organów podatkowych i WSA w Lublinie bez wątpienia wprowadza kolejny element niepewności w i tak już niestabilnym i skomplikowanym polskim systemie podatkowym.

Przedsiębiorcy działający w ramach międzynarodowych grup kapitałowych, chcąc zastosować zwolnienie z podatku u źródła w związku z wypłatami np. odsetek od pożyczki czy dywidend, powinni bardzo dokładnie zweryfikować warunki, w ramach których funkcjonują ich spółki, i zabezpieczyć coraz to więcej elementów.

Zmianę na tym polu być może przyniosą pierwsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wkrótce powinny zostać wydane w związku z kwestionowaniem przez podatników niekorzystnych dla nich wyroków WSA w Lublinie.

Warto mieć także na uwadze nadchodzącą z wielkim prawdopodobieństwem zmianę rządu w Polsce. Należy mieć nadzieję, że deklaracje doprowadzenia do powrotu przewidywalności w polskim systemie podatkowym wiązać się będą z ustabilizowaniem praktyki także w odniesieniu do podatku u źródła. ©℗