NSA: Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania trzeba złożyć z wyprzedzeniem

Niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego to przestroga dla zagranicznych rezydentów, by zawczasu przewidywali powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Pytanie, jak wcześnie.

Chodzi o złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130; dalej: ustawa o PIT). Kto uczyni to z opóźnieniem, będzie musiał rozliczyć się z polskim fiskusem według skali podatkowej PIT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 99/21, dowodzi, że termin na złożenie oświadczenia o wyborze np. liniowego PIT liczy się już od chwili osiągnięcia pierwszego przychodu na terenie Polski, a nie od ukonstytuowania się tu zakładu podatkowego.

W rozpatrywanej przez NSA sprawie pierwszy przychód powstał w marcu 2019 r. Rok później ukonstytuował się w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wtedy też powstał obowiązek podatkowy, co oznaczało wymóg zapłacenia zaliczki na podatek w kwietniu 2020 r.

Spór z fiskusem toczył się o to, do kiedy można było wybrać formę opodatkowania. Do 20 kwietnia 2020 r. (jak twierdził podatnik) czy może już do 20 kwietnia 2019 r. (jak może wynikać z ustnego uzasadnienia wyroku NSA)?

– Upływ 12-miesięcznego okresu kreuje zakład od rozpoczęcia prac, czyli w sprawie rozpatrzonej przez NSA od marca 2019 r. Zgodnie więc z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT wspólnik niemieckiej spółki powinien złożyć oświadczenie do 20 kwietnia 2019 r. – odpowiada Józef Banach, radca prawny i partner w Ontilo. [opinia 1]

opinie ekspertów

Powszechnie przyjętym standardem w przypadku zagranicznej działalności budowalnej jest to, że jeżeli przedsiębiorca wie, iż jego prace budowalno-montażowe w danym kraju będą trwały dłużej niż przez okres wskazany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania dla wykreowania zakładu (a zazwyczaj wynika to z harmonogramu prac), to rejestruje zakład w tymże kraju od początku prac, aby móc na bieżąco rozliczać w nim podatki (skoro i tak będzie do tego zobowiązany).

Upływ 12-miesięcznego okresu kreuje bowiem zakład od początku rozpoczęcia prac, czyli w sprawie rozpatrzonej przez NSA – od marca 2019 r., i tym samym obowiązek podatkowy dotyczył również okresu od marca 2019 r.

Skoro więc w tej sprawie bezsporne było, że niemiecka spółka osobowa rozpoczęła prace budowlane w Polsce w marcu 2019 r. i w tym miesiącu uzyskała pierwszy przychód, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9a ust. 2 ustawy o PIT wspólnik niemieckiej spółki powinien złożyć oświadczenie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód, a zatem do 20 kwietnia 2019 r.

Można ewentualnie próbować interpretować z przepisów o PIT inny termin z uwagi na specyfikę określonych sytuacji (co też wydaje się możliwe). Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą ryzyko wykreowania i rozliczania zakładu w takim przypadku spoczywa zawsze na zagranicznym podatniku. Wydaje się więc racjonalne założenie, że jeżeli taki zagraniczny podatnik chce skorzystać z danej uproszczonej formy opodatkowania w Polsce, to powinien dotrzymać wskazanych w ustawie o PIT warunków obowiązujących wszystkich podatników. Tym bardziej że – w moim odczuciu – nie wymaga to specjalnie skomplikowanych działań ze strony takiego podatnika. Mówimy tu o podstawowym planowaniu podatkowym dla danej inwestycji. ©℗

Wątpliwości co do tego nie ma również Marcin Palusiński, doradca podatkowy z DSK Kancelaria. – Przepis dotyczący terminu wyboru liniowej stawki podatku jest w warstwie czysto językowej jasny – mówi ekspert. Uważa jednak, że ustawodawca nie powinien wymagać od każdego podmiotu, który być może stanie się polskim podatnikiem, aby na wszelki wypadek składał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. [opinia 2]

Przepis dotyczący terminu wyboru liniowej stawki podatku jest w warstwie czysto językowej jasny, co przyznały wszystkie podmioty zajmujące się opisywaną sprawą, a dobitnie podkreślił NSA. Sąd kasacyjny nie zgodził się na przełamanie wykładni językowej przez uwzględnienie szerszego kontekstu prawnego (wykładnia systemowa). Mnie tego kontekstu zabrakło.

Racjonalny ustawodawca nie powinien wymagać od każdego podmiotu, który być może stanie się polskim podatnikiem, aby na wszelki wypadek składał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Powiązanie obowiązków rozliczeniowo-formalnych z obowiązkiem podatkowym, tak jak zrobił to WSA, ma sens.

Nietrudno sobie wyobrazić taką sytuację: przedsiębiorca zakontraktował roboty budowlane na 10 miesięcy, jednak z przyczyn od niego niezależnych trwały one ponad rok. Mimo że przedsiębiorca ten zachował należytą staranność, nie mógłby już wybrać opodatkowania na zasadzie stawki liniowej, gdyby wystawiał faktury już od początku prac. Trudno byłoby mi wytłumaczyć takiemu klientowi, dlaczego tak jest. Niestety w obecnych realiach bez interwencji ustawodawcy bardzo trudno będzie przeforsować korzystną dla podatników wykładnię.

W omawianej sprawie, jeśli przyjąć tok rozumowania fiskusa, oświadczenie złożone do 20 lutego 2020 r. byłoby skuteczne jedynie dla dochodów z tego roku. Rok 2019 byłby zatem systemowo wykluczony z możliwości opodatkowania podatkiem liniowym.

Obecnie zagranicznym podmiotom należałoby rekomendować złożenie oświadczenia o wyborze stawki liniowej do 20. dnia następnego miesiąca po wystawieniu pierwszej faktury. W przeciwnym wypadku mamy pewny spór z organem podatkowym. ©℗

Powstał zakład

Sprawa dotyczyła wspólnika niemieckiej spółki komandytowej, prowadzącej w Polsce od 18 marca 2019 r. działalność budowlano-montażową. Gdy upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski (tj. od 18 marca 2019 r.), wspólnicy musieli uznać działalność w Polsce za zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). To oznacza podleganie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Mężczyzna uważał, że obowiązek ten powstał u niego dopiero z chwilą powstania zakładu, czyli 18 marca 2020 r. (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia na terenie Polski prac budowlanych). Sądził więc, że oświadczenie o wyborze liniowego PIT może złożyć do 20 kwietnia 2020 r. i na tej podstawie zapłaci 19-proc. zaliczkę na podatek od dochodu za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. Nie ma znaczenia – argumentował – że w okresie przed ukonstytuowaniem się zakładu niemiecka spółka wystawiała już faktury w związku z realizacją prac budowlano-montażowych w Polsce.

Liczy się przychód

Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Potwierdził, że pierwsza zaliczka na PIT powinna zostać zapłacona za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych, i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego począwszy od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych w marcu 2019 r. Stwierdził jednak, że choć zaliczka ta będzie płatna do 20 kwietnia 2020 r., to czas na wybór formy opodatkowania „w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r.” był do 20 lutego 2020 r.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji co do terminu wyboru formy opodatkowania przez nierezydentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zagraniczny zakład. Obowiązuje więc zasada ogólna, zgodnie z którą podatnik może wybrać formę opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w roku podatkowym.

W tym wypadku – jak podkreślił fiskus – podatnik sam wskazał, że od marca 2019 r. do marca 2020 r. spółka komandytowa wystawiała już faktury sprzedażowe. Zatem już w marcu 2019 r. jej wspólnik osiągnął przychód. Dyrektor KIS uznał więc, że płacąc w kwietniu 2020 r. zaliczkę od dochodów osiągniętych począwszy od marca 2019 r. (od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski), mężczyzna nie może już wybrać 19-proc. liniowego PIT. Musi zatem zapłacić PIT według skali podatkowej – wynikało z interpretacji z 19 lutego 2020 r. (tego dnia fiskus wydał dwie identycznie brzmiące interpretacje o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.549.2019.2.MG oraz 0114-KDIP3-1.4011.549.2019.2.MG).

Nie zgodził się z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I Sa/Gl 490/20). Orzekł, że powstania przychodu nie można interpretować w oderwaniu od pojęcia obowiązku podatkowego. Jeśli zatem ograniczony obowiązek podatkowy został wykreowany dopiero w marcu 2020 r., a więc po 12 miesiącach trwania robót budowlanych, to tym samym pierwszy przychód w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT został również osiągnięty w marcu 2020 r. Podatnik mógł więc złożyć oświadczenie o wyborze liniowego PIT do 20 kwietnia 2020 r. – orzekł WSA.

Trzeba było przewidzieć

Innego zdania był NSA, dlatego uchylił wyrok sądu I instancji. Sąd kasacyjny powtórzył za fiskusem, że w ustawie o PIT nie ma żadnej preferencji w zakresie wyboru formy opodatkowania przez nierezydentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zagraniczny zakład. Wyjaśnił, że skoro niemiecka spółka komandytowa prowadziła działalność w Polsce od marca 2019 r. i od tego momentu wystawiała faktury sprzedażowe, to już wtedy osiągała przychód.

NSA podkreślił, że wprawdzie zakład na terytorium Polski ukonstytuował się po upływie 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia wykonywania prac, ale przychody były osiągane już w ciągu tego roku. Dlatego wspólnicy powinni byli przedsięwziąć działania mające na celu wyprzedzenie zdarzeń, które miały nastąpić, żeby móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania liniowym PIT.

– Wykładnia WSA w Gliwicach, że obowiązek podatkowy zakładu powstanie dopiero po roku i w związku z tym podatnik ma możliwość złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po roku od rozpoczęcia wykonywania działalności, jest nieprawidłowa, ponieważ pierwszy przychód podatnika został osiągnięty już o rok wcześniej (w marcu 2019 r.) – wyjaśniła sędzia Alicja Polańska. Dodała, że jeśli podatnik wiedział, iż jego działalność będzie trwała 12 miesięcy, to powinien był przewidzieć, że zostanie ona wstecznie opodatkowana. W związku z tym powinien był z wyprzedzeniem wybrać liniowy PIT przez złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Sędzia stwierdziła, że tak jasnego przepisu jak art. 9a ust. 2 ustawy o PIT nie można interpretować rozszerzająco.

Czyli do kiedy?

Z ustnego uzasadnienia wyroku NSA można wysnuć wniosek, że wspólnik niemieckiej spółki powinien był złożyć oświadczenie już do 20 kwietnia 2019 r., czyli – zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w roku podatkowym. Pytanie tylko, o którym roku podatkowym mowa.

W zaskarżonej przez podatnika interpretacji dyrektor KIS stwierdził, że „warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19-proc. podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r.”.

W stwierdzeniu dyrektora KIS wyraźnie jest mowa o dochodach „uzyskanych w 2020 r.”. A co z dochodami uzyskanymi w 2019 r.? Czy je również objęłoby oświadczenie złożone do lutego 2020 r. (skoro zaliczka na podatek od nich została zapłacona dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego w 2020 r.)? Czy może jednak należałoby w tym zakresie złożyć oświadczenie już do 20 kwietnia 2019 r., jak można wnioskować z wyroku NSA?

Niewątpliwie bezpieczniejsze byłoby złożenie oświadczenia już w 2019 r. Nie tylko pozwoliłoby to pozostać w zgodzie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, lecz także mogłoby przełożyć się na sposób rozliczenia się z podatku za 2020 r.©℗