Kara umowna z powodu odstąpienia od umowy nie jest tym samym, co kara z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu tych wadliwości – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Chodziło o przedsiębiorcę handlującego zbożem. Podpisał on umowę na dostawę 2 tys. t żyta, z której się następnie nie wywiązał z powodu niekorzystnych dla siebie cen na rynku. Gdyby zrealizował kontrakt, to – jak tłumaczył – poniósłby duże straty, znacznie wyższe niż kara przewidziana w umowie ze spółką. Wybrał więc karę.

Spór z fiskusem toczył się o możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Przedsiębiorca uważał, że może odliczyć ją od przychodu, bo płacąc karę, poniósł mniejszą stratę, niż gdyby zrealizował kontrakt. Dzięki temu zachował więcej pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest źródłem jego przychodów. Przedsiębiorca był więc zdania, że kara umowna była racjonalnie poniesionym kosztem w celu zachowania źródła przychodów.

Nie zgodził się z nim dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że w tym przypadku ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Przepis ten nie pozwala odliczać od przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dyrektor KIS uznał, że pojęcie wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które podatnik ponosi odpowiedzialność.

Fiskus stwierdził więc, że niewykonanie zobowiązania (tak samo opóźnienie w jego wykonaniu), za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. A to oznacza, że kara za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi i tym samym nie może być podatkowym kosztem.

Nie zgodziły się z tym sądy. WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 407/20) orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 19 nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. To co innego niż zdarzenie spowodowane wadliwością towaru lub usługi – stwierdził. Za kluczowe uznał to, że koszt (w tym wypadku zapłata kary) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – jak wymaga tego art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wyrok ten utrzymał w mocy NSA. Zgodził się z sądem I instancji, że art. 23 ust. 1 pkt 19 nie ma odniesienia do kar umownych poniesionych z tytułu odstąpienia od umowy.

– W tej sprawie podatnik odstąpił od wykonania umowy z racji nadzwyczajnej zmiany sytuacji przewidzianej w art. 3571 kodeksu cywilnego – zwrócił uwagę sędzia Antoni Hanusz. Podkreślił, że była to zmiana warunków ekonomicznych, które spowodowały, że zawarta umowa była dla przedsiębiorcy bardzo niekorzystna finansowo, a dalsze jej kontynuowanie mogło narazić go na dużą stratę finansową.©℗

orzecznictwo

Podstawa prawna

Wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 68/21