Jednym z często podejmowanych tematów na szkoleniach dla jednostek samorządu terytorialnego są wątpliwości interpretacyjne związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Między innymi dotyczy to kwestii: czy przy umowach cywilnoprawnych (np. umowach o dzieło, umowach zlecenia) zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego płatnikiem PIT jest gmina czy też może jej jednostki budżetowe? Ale to nie jedyny problem. W dzisiejszym odcinku odpowiadamy na wybrane pytania. Autorami są Paweł Grzybowski, Katarzyna Lewandowska i Julia Frankiewicz z działu prawa podatkowego Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna Sp.k..

O co urzędnicy pytają na szkoleniach
PROBLEM Szkoła będąca jednostką budżetową naszej gminy zawiera umowy zlecenia z nauczycielami. Umowy podpisuje dyrektor na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od gminy, ale to szkoła wypłaca wynagrodzenia. Kto jest płatnikiem PIT i kto sporządza PIT-11 – szkoła czy gmina?
ODPOWIEDŹ Spór o to, kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z umów cywilnoprawnych (np. umów o dzieło, umów zlecenia) w jednostkach samorządu terytorialnego, toczy się od lat. Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych nie są ze sobą zgodne.
Wątpliwości wywołuje art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Wskazuje on, kto jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy, a następnie przekazywać je właściwym urzędowym skarbowym. Ustawodawca wymienił: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych wskazują, że w omawianym przypadku płatnikiem powinna być gmina. W ramach tego poglądu podnoszą, że obowiązuje zakaz przenoszenia obowiązków podatkowych. Wobec tego jeżeli stroną umowy cywilnoprawnej jest osoba prawna, to na niej ciążą wynikające z ustawy obowiązki. Tej okoliczności organy przypisują kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika. Przy czym nie ma znaczenia, kto dokonuje wypłaty należności, gdyż jest to czynność wyłącznie organizacyjno-techniczna. Jednostka organizacyjna działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez osobę prawną. Wykonuje ona czynności nie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby prawnej. Nie ma możliwości zawarcia umowy jako strona, dlatego nie można jej przypisać statusu płatnika. Tak wskazano m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.75.2020.1.IM czy 0113-KDIPT2-3.4011.183.2017.1.GG.
Z kolei orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się zmierzać w kierunku przeciwnym, tj. dopuszczenia jednostek organizacyjnych do pełnienia funkcji płatnika. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21. Sąd wskazał w nim, że jednostka organizacyjna została wymieniona w przepisie obok osoby prawnej, więc niedopuszczalnym byłoby pominięcie fragmentu przepisu zawartego przez ustawodawcę. W konsekwencji błędne założenie stanowiłoby przyjęcie, że wskazanie jednostek organizacyjnych obok osób prawnych w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT jest zbędne.
Z przepisu wynika również, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której płatnik nie jest stroną umowy stanowiącej tytuł do wypłaty należności. Jak wskazał NSA m.in. w wyrokach 29 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 164/18 i II FSK 101/18) oraz w wyroku z 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 163/18), art. 41 ust. 1 ustawy o PIT nie wskazuje, by z byciem stroną umowy cywilnoprawnej wiązały się konsekwencje prawne. Okolicznością decydującą o statusie płatnika nie jest fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej, ale dokonywanie wypłaty wynagrodzenia na jej podstawie. Zatem o przypisaniu statusu płatnika podmiotowi rozstrzyga techniczna czynność dokonywania świadczenia.
PROBLEM W jaki sposób kalkulować zaliczki z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek? Jaka jest jej wysokość w określonych okolicznościach? Czy zmiana kwoty zmniejszającej podatek w trakcie roku podatkowego ma wypływ na roczne rozliczenie podatku?
ODPOWIEDŹ Kwota zmniejszająca podatek jest nieodłącznym elementem kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych według tzw. zasad ogólnych (tj. według skali podatkowej). Jest ona konsekwencją przyjęcia przez prawodawcę kwoty, której osiągnięcie nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku (kwota wolna od podatku). W obecnie obowiązującym stanie prawnym kwota zmniejszająca podatek wynosi 3 600 zł rocznie, co stanowi 12 proc. kwoty wolnej, tj. 30 000 tys. zł.
System pomniejszania zaliczek na podatek o kwotę zmniejszającą pozwala podatnikom korzystać z kwoty wolnej na bieżąco (czyli wtedy, kiedy osiągają dochody). Gdyby nie kwota zmniejszająca, podatnik mógłby skorzystać z kwoty wolnej dopiero w rozliczeniu rocznym. Co do zasady 1/12 kwoty zmniejszającej (tj. obecnie kwota 300 zł) jest uwzględniana przy wszystkich zaliczkach, które dotyczą dochodów opodatkowanych skalą podatkową (tj. stawką 12 proc. lub 32 proc.). Zatem z uwzględnieniem tej kwoty będą obliczane zaliczki od dochodów uzyskiwanych m.in. na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia.
W efekcie lipcowych zmian przepisów, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., miesięczna kwota zmniejszająca podatek spadła z 425 zł do 300 zł. Okoliczność ta rodzi wiele pytań w kontekście rozliczenia rocznego PIT. Skoro bowiem za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. płatnik odejmował od podatku 425 zł, a za miesiące pozostałe 300 zł, to w kontekście stawki 12 proc. i rocznej kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 3600 zł (która na zasadzie przepisów przejściowych ma obowiązywać w całym roku 2022 r.) brać pod uwagę należy systemowe niedopłaty podatku. W ujęciu całego roku niedopłata ta może wynieść nawet 750 zł w przypadku jednego podatnika.
Warto również zauważyć, że od 1 stycznia 2023 r. będzie istniała możliwość dzielenia kwoty zmniejszającej podatek na maksymalnie trzy części. Jeżeli podatnik ma tylko jeden stosunek pracy, zwykle cała kwota – 300 zł – będzie uwzględniana przez jedynego płatnika. Natomiast podatnik mający aż trzech płatników (np. dwie umowy o pracę na część etatu i jedną umowę zlecenia) będzie mógł podzielić miesięczną kwotę 300 zł na trzy równe części. Składając stosowny wniosek, zobowiąże tym samym każdego płatnika do odjęcia od obliczonej zaliczki kwoty 100 zł. Z opcji tej podatnik nie musi korzystać. Może pozostać przy zasadach ogólnych, a więc wykorzystać 300 zł u wybranego płatnika i 0 zł u dwóch pozostałych lub po 150 zł u dwóch i 0 zł u trzeciego. Decyzja w tym zakresie będzie leżała po stronie podatnika.
PROBLEM Jaka jest treść nowego formularza PIT-2? Od kogo i kiedy płatnik powinien ten formularz otrzymać?
ODPOWIEDŹ Od 1 stycznia 2023 r. zacznie obowiązywać nowy art. 31a ustawy o PIT. Mocą tego przepisu ustawodawca ujednolicił zasady odbierania przez płatników wniosków i oświadczeń pracowników. Konstrukcja PIT, w tym jego zaliczkowa formuła rozliczania, powoduje, że wiele okoliczności mających wpływ na wysokość rocznego podatku może zostać uwzględnionych już na etapie miesięcznych zaliczek. Zazwyczaj jednak o okolicznościach tych płatnik nie ma wiedzy. Podatnik o wszystkich tych okolicznościach powinien płatnika poinformować.
Od 1 stycznia 2023 r. może zrobić to za pomocą formularza PIT-2. W jego treści podatnik może uwzględnić:
  • oświadczenie o kwocie zmniejszającej podatek (zawnioskować o jej całość, tj. 300 zł, lub stosowaną część, tj. 150 zł lub 100 zł),
  • oświadczenie o zamiarze preferencyjnego opodatkowania (wspólnie z małżonkiem lub samotnie wychowywanym dzieckiem),
  • oświadczenie o prawie do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów,
  • oświadczenie o uprawnieniu do korzystania ze zwolnień (ulga na powrót, ulga dla rodzin cztery+, ulga dla pracujących seniorów),
  • wniosek o niestosowanie ulgi dla młodych lub ulg pracowniczych i 50-proc. kosztów uzyskania przychodów,
  • wniosek w sprawie niepobierania zaliczek w roku podatkowym.
Co istotne, pojawienie się nowego formularza PIT-2 nie spowoduje, że od stycznia płatnik będzie zobowiązany żądać aktualizacji danych od wszystkich swoich podatników. Takiej aktualizacji będą musieli dokonać jednak wszyscy podatnicy, u których zmienił się stan faktyczny. Wynika z tego m.in., że PIT-2 nie trzeba będzie składać rokrocznie (z wyjątkiem określonych sytuacji, np. wniosku o rezygnację z poboru zaliczek).
Trzeba też wskazać, że formularz PIT-2 nie obejmie swoim zakresem wszystkich możliwych wniosków podatnika podatku dochodowego. W ramach PIT-2 podatnik nie będzie mógł złożyć wniosku o stosowanie wyższej stawki podatkowej. Oznacza to, że tego rodzaju oświadczenie będzie musiało zostać złożone na własnym formularzu.
Otrzymując PIT-2, płatnik będzie obowiązany uwzględnić jego treść przy kalkulowaniu zaliczki najpóźniej od kolejnego miesiąca.
PROBLEM Pracownica osiągnęła wiek emerytalny w 2021 r., na początku 2022 r. złożyła oświadczenie o stosowaniu zwolnienia dla seniorów. Teraz zdecydowała, że przechodzi na emeryturę. Osoba ta będzie pracowała u nas do 31 grudnia 2022 r. Czy wypłacając jej wynagrodzenie grudniowe na początku stycznia i odprawę emerytalną, możemy nadal zastosować zwolnienie?
ODPOWIEDŹ Powyższe pytanie dotyczy nowego zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w ramach tzw. Polskiego Ładu i obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Owo zwolnienie, nazywane „ulgą dla seniorów”, zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku pracy, umów zlecenia, zasiłku macierzyńskiego oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia – w przypadku kobiety i 65. roku życia – w przypadku mężczyzny, pod warunkiem że podatnik z tytułu uzyskania tych przychodów podlega ubezpieczeniom społecznym oraz mimo nabycia uprawnienia nie otrzymuje m.in. emerytury lub renty rodzinnej z ZUS lub KRUS.
Na gruncie tego przepisu należy uznać, że do zwolnienia mają prawo osoby, które łącznie spełniają trzy warunki:
1) osiągnęły wiek emerytalny,
2) podlegają z tytułu uzyskiwanych przychodów ubezpieczeniom społecznym,
3) mimo nabycia uprawnienia nie otrzymują emerytury lub renty.
Pierwszy warunek wywołuje najmniej wątpliwości i jest najprostszy do ustalenia. Przy drugim warunku pojawiają się wątpliwości, czy odprawy emerytalne lub nagrody jubileuszowe, które nie są oskładkowane, będą mogły skorzystać ze zwolnienia. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów i z interpretacji podatkowych wynika, że tak. Wskazuje się, że istotną okolicznością to, czy z głównego źródła przychodów (np. umowy o pracę) podatnik jest oskładkowany. Skoro przy umowie o pracę istnieje obowiązek składkowy, to również należności wypłacane w ramach tego źródła przychodów – takie jak odprawa emerytalna czy nagroda jubileuszowa – będą korzystały ze zwolnienia.
Najwięcej problemów pojawia się jednak przy ustaleniu ostatniego warunku, czyli nieotrzymywania emerytury. Czy decydujący jest sam fakt przejścia na emeryturę, czy może kasowa wpłata emerytury, na co mogłaby wskazywać wykładnia językowa, skoro jest mowa o „otrzymaniu”? W interpretacjach podatkowych zdaje się przeważać pogląd, że nagroda jubileuszowa lub odprawa emerytalna wypłacona przed otrzymaniem pierwszej emerytury (wpływem na konto bankowe) będzie korzystała z omawianego zwolnienia (zob. interpretacja DKIS z 22 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.784.2022.2.MKA oraz z 20 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.624.2022.2.JK.).
W kontekście omawianego przykładu istotne znaczenie ma to, że od 1 stycznia 2023 r. wchodzi w życie przepis, który będzie wprost przewidywał, że wypłata świadczeń byłym pracownikom powinna nastąpić z pominięciem treści składanych przez nich oświadczeń (od tej zasady ustawodawca przewiduje pewne – choć nieistotne przy analizie opisanego stanu faktycznego – wyjątki). Jeżeli zatem przyjąć, że tzw. ulga dla seniora jest stosowana na skutek złożonego przez niego oświadczenia, to przy wypłatach, które będą miały miejsce po ustaniu stosunku pracy, płatnik traci podstawę do stosowania zwolnienia. Z uwagi na zmianę stanu prawnego wydane do tej pory interpretacje mogą stracić swoją aktualność. W takich sytuacjach – dla bezpieczeństwa, w celu zapewnienia sobie ochrony prawnej – płatnik, który wypłaca świadczenia seniorom, powinien rozważyć drogę potwierdzenia swojego stanowiska przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. ©℗
Podstawa prawna
art. 21 ust. 1 pkt 154, art. 31a, art. 31b, art. 32, art. 41 ust. 1 ustawy 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2433; ustawa o PIT)