W tym roku po raz pierwszy podatnicy będą musieli sporządzić dokumentację cen transferowych dla pośrednich transakcji rajowych. Niestety różnice w terminologii, jaką posługują się różne akty prawne, mogą utrudnić dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów - piszą eksperci z Tributis Group sp. z o.o.
W wyniku zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. na podatników (oraz na spółki niebędące osobami prawnymi) nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi lub niepowiązanymi, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatkowym) oraz wartość takiej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł.
O jakie transakcje chodzi
Obowiązek dokumentacyjny w stosunku do pośrednich transakcji rajowych identyfikować należy przez pryzmat kumulatywnego spełnienia przesłanek ustawowych dookreślonych w art. 11o ust. 1a ustawy o CIT (art. 23za ust. 1a ustawy o PIT). Wynikające z tych regulacji wymogi to:
- przekroczenie progu 500 000 zł dla transakcji (w wartości netto – w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.);
- kontrahent będący stroną transakcji nie jest podmiotem z raju podatkowego. Uwaga, może nim być zatem także podmiot krajowy;
- rzeczywisty właściciel jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym.
Obowiązek ten może zatem zmaterializować się w stosunku do tzw. pośredniej transakcji rajowej kontrolowanej, tj. takiej, której warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przypomnijmy, że transakcja kontrolowana nie musi być zawarta pomiędzy pomiotami powiązanymi, bowiem zgodnie z definicją ustawową to jej warunki mają być ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (interpretacja ogólna nr DCT1.8203.4.2020 ministra finansów z 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej). Wymóg taki może również powstać względem pośredniej transakcji rajowej innej niż transakcja kontrolowana, czyli zawartej z podmiotem niepowiązanym, na warunki której nie miały wpływu powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 5 ustawy o CIT (art. 23m ust. 5 ustawy o PIT). Jednak nie każda transakcja wymaga rewizji. I tak, ustalenie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu rzeczywistego właściciela będzie konieczne wyłącznie w stosunku do tych z kontrahentów, z którymi wartość transakcji przekroczyła w roku podatkowym próg 500 000 zł. Celem ustalenia wartości takiej transakcji należy uwzględnić relacje handlowe wyłącznie z jednym kontrahentem, które spełniają kryteria jednorodności wskazane w art. 11k ust. 3–5 ustawy o CIT lub w art. 23w ust. 3–5 ustawy (szerzej na ten temat w interpretacji ogólnej nr DCT 2.8203.2.2021 ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym; dalej: IO w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). Liczba rzeczywistych właścicieli należności wynikających z transakcji o charakterze jednorodnym oraz zróżnicowanie ich lokalizacji ma w tym przypadku wtórne znaczenie, o ile oczywiście będzie nią raj podatkowy (jak wynika z projektu objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r. nr 5: obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla pośrednich transakcji rajowych, o którym mowa w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a i 1b ustawy o PIT; dalej: projekt objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych). Ponadto – stosownie do projektu objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych – weryfikacją należy objąć zasadniczo transakcje zakupowe z perspektywy podatnika (względnie spółki niebędącej osobą prawną). Chodzi zatem o transakcje, w wyniku których podatnik lub spółka niebędąca podatnikiem nabywa towary lub usługi i w stosunku do których ma obowiązek sprawdzić, czy kontrahent, na rzecz którego uregulował należność, otrzyma ją dla własnej korzyści czy może będzie zobowiązany do jej przekazania na rzecz innego podmiotu (por. IO w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). Podejście to znajduje potwierdzenie w najświeższych interpretacjach indywidualnych – patrz: interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.385.2021.1.AW; z 19 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.542.2021.2.MK; z 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.339.2021.2.IZ.
Domniemanie doprecyzowane w projekcie objaśnień
Ustawodawca wprowadził przy tym domniemanie, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym, jeżeli kontrahent podatnika (względnie spółki niebędącej osobą prawną) – tj. druga strona transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana – dokonuje w roku podatkowym (odpowiednio obrotowym) rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz nałożył na podatników (spółki niebędące osobami prawnymi) obowiązek dochowania należytej staranności przy ustaleniu tej okoliczności. W treści art. 11o ust. 1b ustawy o CIT (art. 23za ust. 1b ustawy o PIT) nie wskazał jednak progu wartości rozliczeń kontrahenta, po przekroczeniu którego dla podatnika (względnie spółki niebędącej osobą prawną) miałby się materializować obowiązek dokumentacyjny. Próg ten pojawił się jednak w projekcie objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych, gdzie – powołując się na służebny charakter art. 11o ust. 1b ustawy o CIT (art. 23za ust. 1b ustawy o PIT) względem ust. 1a tego artykułu – wskazano kwotę co najmniej 500 000 zł łącznych należności uregulowanych wobec podmiotów z rajów podatkowych. Doprecyzowano przy tym, że rozliczenie to powinno wynikać z transakcji zakupowych z perspektywy kontrahenta podatnika (względnie spółki niebędącej osobą prawną) i dotyczyć jedynie bezpośredniej zapłaty dokonanej na rzecz podmiotów z rajów podatkowych. Z literalnej treści przepisu wynika, że rozliczenie to ma być dokonane z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, co może prowadzić do wniosku, że poza zakresem regulacji są rozliczenia z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w raju podatkowym. W tym kontekście wypłata dywidendy na rzecz osoby fizycznej mającej swoją rezydencję podatkową w raju podatkowym nie byłaby kwalifikowana jako przesłanka domniemania ustawowego. Czy był to jednak zamysł ustawodawcy, czy może jest to jedynie wynik jego niedopatrzenia? Niestety w projekcie objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych nie wskazano na celowe rozróżnienie w brzmieniu przepisu – kwestia ta została po prostu przemilczana. Z projektu wynika natomiast, że rozliczenia należy identyfikować w okresie pokrywającym się z rokiem podatkowym podatnika (odpowiednio rokiem obrotowym spółki niebędącej osobą prawną), a nie jego kontrahenta.
Co z niezakończonymi umowami
Dla potrzeb cen transferowych podatnik (względnie spółka niebędąca osobą prawną) jest zobowiązany ustalić osobę rzeczywistego właściciela i jego rezydencję podatkową w stosunku do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane – rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2021 r. – w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2020 r. Zatem obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej z uwagi na rezydencję rzeczywistego właściciela w raju podatkowym może również objąć transakcję zawartą przed dniem wprowadzenia regulacji, o ile transakcja taka była kontynuowana po 31 grudnia 2020 r. Dotyczy to w szczególności umów wieloletnich takich jak umowy pożyczki czy kontrakty budowlane.
Jak dochować należytej staranności
Standard należytej staranności należy odnieść do działań podjętych przez podatnika (względnie spółkę niebędącą osobą prawną) celem ustalenia przesłanek powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej na gruncie art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT (art. 23za ust. 1b ustawy o PIT). Te nie mają – jak czytamy w projekcie objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych – stanowić o nadmiernym obciążeniu podmiotów zobowiązanych do jej dochowania, a mieścić się w granicach rozsądku i dostępnych tym podmiotom informacji, także zgromadzonych w ramach stosowanych już procedur. Niemniej jednak ustawodawca nie nałożył na podatników i spółki niebędące osobami prawnymi obowiązku sporządzenia i wdrożenia odrębnej procedury dla potrzeb identyfikacji rzeczywistego właściciela. Ta jako dokument wewnętrzny, mający wymiar fakultatywny, może okazać się jednak szczególnie przydatna w przypadku dużych podmiotów dokonujących transakcji o znaczącej wartości z wieloma kontrahentami.
W myśl projektu objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych dla dochowania należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 11o ust. 1 i 1b ustawy o CIT (art. 23za ust. 1b ustawy o PIT) wystarczające jest pozyskanie przez podatnika (względnie spółkę niebędącą osobą prawną) oświadczenia kontrahenta (drugiej strony transakcji), z którego wynika, że jest on rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej transakcji. Oświadczenie takie kończy proces weryfikacji osoby rzeczywistego właściciela, ale tylko pod pewnymi warunkami. Otóż z projektu objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych można bowiem wywieść, że jeśli podatnikowi dostępne są informacje, na podstawie których wie lub powinien wiedzieć o niezgodności otrzymanego oświadczenia z rzeczywistością, musi on podjąć dalsze działania właściwe w danych okolicznościach. We wspomnianym wyżej projekcie wskazano przy tym na otwarty katalog informacji potencjalnie dostępnych podatnikowi (względnie spółce niebędącej osobą prawną), z którymi powinien on skonfrontować otrzymane oświadczenie kontrahenta. Wskazano tutaj m.in. na:
- Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych,
- rejestry handlowe zawierające m.in. informacje o wspólnikach spółek handlowych, adresie rejestrowym, siedzibie podmiotu oraz miejscu prowadzenia działalności, powiązaniach osobowych i finansowych,
- procedury służące rozliczeniu podatku u źródła,
- procedury AML (tj. w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu),
- procedury MDR (tj. dotyczącej raportowania schematów podatkowych).
Pojęcia tożsame czy tylko podobne
W tym miejscu należy zatem postawić pytanie o wzajemną relację pojęć: rzeczywistego właściciela oraz beneficjenta rzeczywistego (tego ostatniego – co do zasady – dotyczą bowiem rejestry i wymienione powyżej procedury). Synonimiczny charakter obu pojęć wynikający z narracji fiskusa budzi kontrowersje, a zarazem stanowi źródło kolejnych wątpliwości związanych z regulacją wprowadzoną od 1 stycznia 2021 r. A jak wynika z uzasadnienia zmian (druk 642), „Użycie pojęcia «rzeczywisty właściciel» (beneficial owner) zdefiniowanego ustawowo oraz mającego oparcie w bogatym dorobku doktryny będzie rozwiązaniem mniej wątpliwym interpretacyjnie”.
I tak pojęcie rzeczywistego właściciela użyte w art. 11o ust. 1a ustawy o CIT należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, na co wskazano również w projekcie objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych. Zgodnie z przywołanym przepisem – z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i art. 5a pkt 33d ustawy o PIT – jest to podmiot spełniający następujące warunki:
1) w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r.:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;
2) w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, art. 24a ust. 18 ustawy o CIT (art. 30f ust. 20 ustawy o PIT) stosuje się odpowiednio.
Z art. 24a ust. 18 ustawy o CIT i art. 30f ust. 20 ustawy o PIT wynikało, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Przykład 1
Spółka z o.o. zawarła umowę współpracy z producentem towarów z siedzibą w Czechach i prowadzi ich sprzedaż na rynku krajowym. Umowa zobowiązuje spółkę z o.o. do zapłaty na rzecz producenta 70 proc. ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów. Tym samym status spółki z o.o. jako rzeczywistego właściciela należności otrzymanej z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz obsługiwanych klientów może być kwestionowany.
Z kolei pod pojęciem beneficjenta rzeczywistego rozumieć należy osobę fizyczną, w tym również prowadzącą działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu beneficjent rzeczywisty oznacza każdą osobę fizyczną sprawującą bezpośrednio lub pośrednio kontrolę nad klientem poprzez posiadane uprawnienia, które wynikają z okoliczności prawnych lub faktycznych, umożliwiające wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez klienta, lub każdą osobę fizyczną, w imieniu której są nawiązywane stosunki gospodarcze lub jest przeprowadzana transakcja okazjonalna, w tym:
a) w przypadku osoby prawnej innej niż spółka, której papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym podlegającym wymogom ujawniania informacji wynikającym z przepisów prawa Unii Europejskiej lub odpowiadających im przepisów prawa państwa trzeciego:
- osobę fizyczną będącą udziałowcem lub akcjonariuszem, której przysługuje prawo własności więcej niż 25 proc. ogólnej liczby udziałów lub akcji tej osoby prawnej,
- osobę fizyczną dysponującą więcej niż 25 proc. ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej osoby prawnej, także jako zastawnik albo użytkownik, lub na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu,
- osobę fizyczną sprawującą kontrolę nad osobą prawną lub osobami prawnymi, którym łącznie przysługuje prawo własności więcej niż 25 proc. ogólnej liczby udziałów lub akcji lub które łącznie dysponują więcej niż 25 proc. ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej osoby prawnej, także jako zastawnik albo użytkownik, lub na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu,
- osobę fizyczną sprawującą kontrolę nad osobą prawną poprzez posiadanie uprawnień, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106), lub
- osobę fizyczną zajmującą wyższe stanowisko kierownicze w przypadku udokumentowanego braku możliwości ustalenia lub wątpliwości co do tożsamości osób fizycznych określonych w tiret pierwszym–czwartym oraz w przypadku niestwierdzenia podejrzeń prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu;
b) w przypadku trustu:
– założyciela,
– powiernika,
– nadzorcę, jeżeli został ustanowiony,
– beneficjenta lub – w przypadku gdy osoby fizyczne czerpiące korzyści z danego trustu nie zostały jeszcze określone – grupę osób, w których głównym interesie powstał lub działa trust,
– inną osobę sprawującą kontrolę nad trustem,
– inną osobę fizyczną posiadającą uprawnienia lub wykonującą obowiązki równoważne z określonymi w tiret pierwszym–piątym;
c) w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wobec której nie stwierdzono przesłanek lub okoliczności mogących wskazywać na fakt sprawowania kontroli nad nią przez inną osobę fizyczną lub osoby fizyczne, przyjmuje się, że taka osoba fizyczna jest jednocześnie beneficjentem rzeczywistym.
Przykład 2
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca polskim rezydentem, zawarła umowę współpracy z producentem towarów z siedzibą w Czechach i prowadzi ich sprzedaż na rynku krajowym. Umowa zobowiązuje tę osobę w ramach prowadzonej przez nią działalności do zapłaty na rzecz producenta 70 proc. ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów. Status takiej osoby jako rzeczywistego właściciela należności otrzymanej z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz obsługiwanych klientów, na gruncie definicji art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, będzie mógł być kwestionowany, pomimo że będzie ona beneficjentem rzeczywistym, stosownie do brzmienia art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Rzeczywisty właściciel oraz beneficjent rzeczywisty nie są zatem pojęciami tożsamymi i nie powinny być stosowane zamiennie.
Jakie sankcje
W przypadku niedochowania należytej staranności – w efekcie czego podatnik (względnie spółka niebędąca osobą prawną) nie sporządzi dokumentacji lokalnej do pośredniej transakcji rajowej oraz nie dopełni pozostałych obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych (jak złożenie informacji o cenach transferowych TPR) – trzeba liczyć się z sankcjami, jakie wynikają z art. 56c oraz art. 80e kodeksu karnego skarbowego. W grę wchodzi kara grzywny do 720 stawek dziennych za niedopełnienie obowiązków oraz kara grzywny do 240 stawek dziennych za uchybienie terminowi ustawowemu.
Raportowanie schematów podatkowych
Brak oświadczenia wiedzy kontrahenta nie powinien być utożsamiany ze spełnieniem się właściwości uzgodnienia (cechy rozpoznawczej) z art. 86a par. 1 pkt 13 lit. f ordynacji podatkowej. W przepisie tym jako jedna ze szczególnych cech rozpoznawczych wskazana została nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia beneficjent rzeczywisty. Okoliczność, w której nie można zidentyfikować beneficjenta rzeczywistego, może mieć określone konsekwencje w obszarze obowiązku rozpoznania i zaraportowania schematu podatkowego, niemniej jednak nie powinna ona być wywodzona z braku oświadczenia w przedmiocie rzeczywistego właściciela dla potrzeb art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT. Przepis ordynacji podatkowej odsyła bowiem do definicji beneficjenta rzeczywistego zawartej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Są też bonusy
Zgodnie z art. 82 par. 1c ordynacji podatkowej podmiot składający formularz TPR nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania informacji o umowach zawartych z nierezydentami (ORD-U), choćby były to umowy niepodlegające wykazaniu w formularzu TPR. Z furtki tej nie mogą jednak skorzystać podmioty, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT oraz w art. 23za ust. 1 i 1a ustawy o PIT (tj. podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi, dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem z rajów podatkowych). Z tego punktu widzenia zaangażowanie w proces ustalenia rzeczywistego właściciela może nie tylko ograniczyć zakres prac dokumentacyjnych, ale i skutkować brakiem wymogu raportowania ORD-U. ©℗
Podstawa prawna
art. 4a pkt 29, art. 11a ust. 5, art. 11k ust. 3–5, art. 11o ust. 1a i 1b, art. 24a ust. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
art. 5a pkt 33d, art. 23m ust. 5, art. 23za ust. 1a i 1b, art. 30f ust. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 835)
art. 56c, art. 80e ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859)
art. 82 par. 1c, art. 86a par. 1 pkt 13 lit. f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974)