5 pytań o Rozporządzenie MF z 7 stycznia [ODPOWIADAMY]

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. wprawdzie budzi wiele kontrowersji i zastrzeżeń, również co do swojej legalności, zostało jednak wydane, podpisane przez ministra finansów i opublikowane w Dzienniku Ustaw. Odpowiadamy na pytania dotyczące praktycznych aspektów jego stosowania.

 Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 7 stycznia 2022 r. płatnicy powinni zwrócić pracownikom część zaliczki pobranej w wyższej wysokości, niż wynikałoby to z zasad wprowadzonych w tym akcie prawnym. Mają to zrobić „niezwłocznie”, ale jak w praktyce należy rozumieć ten termin? Czy takiego zwrotu koniecznie trzeba dokonać jeszcze w styczniu?

Termin „niezwłocznie” nie został zdefiniowany w rozporządzeniu ministra finansów z 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. poz. 28; dalej: rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r.). Nic więc dziwnego, że pracodawcy nie wiedzą, jak należy go rozumieć. A możliwe interpretacje są różne. Zacznijmy jednak od tego, że obowiązek zwrotu pobranej już zaliczki wskazuje par. 4 rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. Stanowi on, że „w przypadku gdy płatnik w styczniu 2022 r. pobrał zaliczkę w części odpowiadającej nadwyżce obliczonej zgodnie z par. 1 ust. 1 i nie przekazał tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, płatnik ten niezwłocznie zwraca tę nadwyżkę podatnikowi”. Rozporządzenie dotyczy więc również płatników, którzy mieli już wyliczone listy płac zgodnie z Polskim Ładem i dokonali wypłat w styczniu przed wejściem w życie rozporządzenia. Zgodnie z nim powinni ponownie przeliczyć zaliczki na PIT za styczeń, sprawdzić, które zaliczki będą niższe - czy wyliczone według zasad z 2021 r., czy według Polskiego Ładu. Jeśli się okaże, że niższe są jednak te z 2021 r., to powinni niezwłocznie zwrócić ewentualną nadwyżkę podatnikowi, o ile przed wejściem w życie rozporządzenia nie przekazali tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego.

Kiedy więc płatnik powinien oddać pracownikowi nadwyżkę? Zdaniem Radosława Kowalskiego, doradcy podatkowego prowadzącego własną kancelarię podatkową, trudno powiedzieć, co należy rozumieć pod pojęciem „niezwłocznie”. - Na pewno w orzecznictwie czy nawet według definicji słownikowej nie oznacza to natychmiast, a co najwyżej bez zbędnej zwłoki, w możliwie najkrótszym terminie - mówi Kowalski.

Eksperci przywołują też wyrok Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I CSK 408/16 SN), w którym wyjaśniono, że termin „niezwłocznie” oznacza termin realny, mający na względzie okoliczności miejsca i czasu. Zdaniem sądu termin „niezwłocznie” nie może być utożsamiany z terminem „natychmiast” (tak orzekł również Sąd Najwyższy w wyroku z 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II CSK 293/06). Dodajmy dla porządku, że wyroki te dotyczyły przepisów kodeksu cywilnego, a nie podatków.

Nawet jeśli zgodzimy się, że termin „niezwłocznie” należy rozumieć jako bez zbędnej zwłoki, to nadal jest on niedookreślony i wieloznaczny. Eksperci stawiają jeszcze bardziej fundamentalne pytania: czy płatnik musi oddać pieniądze pracownikom, którym pobrał zaliczki według Polskiego Ładu, a nie rozporządzenia? Odpowiedzi na to pytanie również nie są jednoznaczne. Z jednej strony rozporządzenie jako akt prawa powszechnie obowiązujący, bo ogłoszony w Dzienniku Ustaw, zachowuje swoją moc i powinno być stosowane. Z drugiej strony - jak mówi Justyna Zawierucha, młodszy specjalista ds. kadr i płac w Szwak i Spółka - w związku z tym, że wiele argumentów wskazuje na wątpliwą skuteczność wydanego rozporządzenia, biuro wstrzymuje się z korygowaniem list płac, wypłaconych zgodnie z zasadami Polskiego Ładu do czasu, gdy prawnie nie zostanie to uregulowane. Również Radosław Kowalski przyznaje, że w okolicznościach, w których przepisy rozporządzenia tworzone są ad hoc, jeżeli przyjęto by interpretację, że zwrot musi nastąpić w terminie możliwe najkrótszym, to może się okazać, że nawet do końca roku nie będzie to możliwe.

- Czy można na płatnika nałożyć obowiązek zwrotu podatnikowi części zaliczki już pobranej? - stawia kolejne pytanie Adam Bartosiewicz, radca prawny, doradca podatkowy i profesor Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego im. Jana Długosza. Jego zdaniem nie można nałożyć takiego obowiązku na płatnika, bo w ustawie (ordynacji podatkowej czy ustawie o PIT) nie ma przepisu, który przewidywałby taki obowiązek. Płatnik ma bowiem obliczyć podatek (zaliczki na podatek) zgodnie z ustawą, następnie pobrać podatek (zaliczkę) zgodnie z ustawą i ją odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego. - Jeśli zaliczka byłaby pobrana w nadmiernej wysokości, to wtedy podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Ale przecież rozporządzenie z 7 stycznia br. nie zmienia zasad obliczania zaliczki - zwraca uwagę Bartosiewicz. Jest też drugi argument. - Skoro rozporządzenie dotyczy tylko odroczenia terminów, to jeśli zaliczka została już obliczona (w wysokości ustawowej) i pobrana (zgodnie z ustawą), to termin na jej pobranie nie podlega odroczeniu - uważa Adam Bartosiewicz. Płatnik wykonał bowiem swój obowiązek, więc nie można przedłużyć terminu na pobranie zaliczki. - Dziecko wie, że jeśli ciastko zostało zjedzone w czwartek, to nie można powiedzieć, że to samo ciastko zjemy w piątek - podsumowuje ekspert.

 Czy płatnik ma obowiązek poinformować wszystkie zatrudnione przez siebie osoby o zasadach wynikających z rozporządzenia ministra finansów z 7 stycznia 2022 r.? Czy pracownik powinien podpisać oświadczenie, że został o tym poinformowany przez pracodawcę, czy takiego wymogu nie ma?

Rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. wprawdzie budzi wiele kontrowersji i zastrzeżeń, również co do swojej legalności, zostało jednak wydane, podpisane przez ministra finansów i opublikowane w Dzienniku Ustaw. Zwłaszcza to ostatnie jest istotne dla odpowiedzi na pytanie, gdyż publikacja aktu normatywnego w Dzienniku Ustaw powoduje m.in., że nikt zainteresowany nie może powołać się na brak znajomości przepisów, nawet jeżeli z jakichś powodów w praktyce miałby trudności z zapoznaniem się z ich treścią. Obowiązek dodatkowego poinformowania podatnika przez płatnika o wprowadzeniu przepisów rozporządzenia, edukowania podatnika w zakresie jego treści, a co za tym idzie również przyjmowania oświadczenia o tym, iż podatnik został zapoznany przez płatnika z zasadami zapisanymi w rozporządzeniu z 7 stycznia 2022 r., nie został zamieszczony również w tym akcie prawnym. Stąd muszę stwierdzić, iż płatnik nie jest zobowiązany do podejmowania żadnych działań mających na celu upowszechnianie wiedzy na temat tego aktu prawnego. Konsekwentnie, płatnik nie musi zabiegać o uzyskanie od pracownika pokwitowania zapoznania go z treścią rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. czy potwierdzenia, że go przeczytał i zrozumiał zapisane w nim zasady.

 Czy rozporządzenie z 7 stycznia 2022 r. dotyczy również wynagrodzenia z tytułu powołania oraz prokurentów?

Przepisy rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. mają zastosowanie wyłącznie do wąsko określonej w nim grupy przychodów. Chodzi o przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Ponadto regulacje te stosowane są przez zleceniodawców, którzy pełnią funkcje płatnika PIT w przypadku wypłacanych na rzecz zleceniobiorców wynagrodzeń z umowy zlecenia generujących przychód w źródle działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT) oraz przez organy rentowe. Te ostatnie objęte są przepisami rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. w zakresie, w jakim pełnią funkcję płatnika i pobierają zaliczki od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zestawienie przychodów, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r., ma charakter zamknięty.

Z powyższego wynika, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia tytułem pełnienia funkcji na podstawie powołania płatnik nie zastosuje regulacji z rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. Dotyczy to zarówno przychodów z tytułu otrzymania wynagrodzenia w związku z powołaniem do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, które umiejscawiane są w źródle działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), jak i np. powołania prokurenta, którego wynagrodzenie stanowi przychód w źródle „inne przychody”. W tym ostatnim przypadku wypłacający w ogóle nie pełni funkcji płatnika zaliczek na PIT.

 Ministerstwo Finansów w komunikacie z 13 stycznia 2022 r. zapewniło, że „żadne nieświadome błędy (w tym popełnione przez księgowych) związane z nowymi regulacjami nie spotkają się z sankcjami”. Kto będzie decydować, gdzie kończy się nieświadome, a zaczyna świadome popełnienie błędu? Jak będzie można udowodnić, że się popełniło błąd nieświadomie?

Można się domyślać, że intencją osoby wypowiadającej cytowane w pytaniu słowa było uspokojenie podatników i obsługujących ich księgowych. Obawiam się jednak, że skutek może być odwrotny. Jeżeli chodzi o karalność lub brak karalności określonych działań na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: k.k.s.), należałoby odwołać się do przepisów tego aktu prawnego i stosować jego regulacje z uwzględnieniem ukształtowanej wykładni.

Niestety, kategoria nieświadomych błędów w rozliczeniach podatkowych nie ma charakteru normatywnego. Owszem, zgodnie z k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego ten, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności (art. 10 par. 4 k.k.s.), ale z pewnością nie o to chodziło autorowi wypowiedzi przywołanej w pytaniu. Na gruncie prawa karnego i karnoskarbowego występuje kategoria umyślności i nieumyślności. Przy czym według art. 4 par. 1 k.k.s. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Jednak zapewne również nie do tego odnosiło się powyższe stwierdzenie. Należałoby zatem zwrócić się do autora wypowiedzi z pytaniem o to, co miał na myśli, jak również o to, kto będzie decydował o tym, gdzie kończy się nieświadome działanie prowadzące do błędu, a jakie okoliczności decydują o tym, że działanie jest celowe, więc chyba nie można już mówić o błędnym, świadomie niewłaściwym działaniu. Pozostaje mieć nadzieję, że uprawnienia takiego nie będą uzurpowali sobie przedstawiciele fiskusa i rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostawią sądom.

W praktyce szczególny niepokój księgowych budzi zastosowanie lub niezastosowanie przepisów rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. Związane jest to z wątpliwościami co do tego, czy ten akt prawny został wydany zgodnie z przepisami, czy minister finansów posiadał wystarczające umocowanie. Skoro jednak rozporządzenie zostało wydane i podpisane przez ministra finansów, a następnie opublikowane w Dzienniku Ustaw, to nie może być mowy o tym, że płatnik, który zastosuje jego przepisy, miałby z tego powodu być pociągnięty do odpowiedzialności karnej. Z drugiej strony stawiane jest pytanie, czy niezastosowanie regulacji rozporządzenia może skutkować odpowiedzialnością podatkową lub karnoskarbową płatnika. Obawy takie może potęgować zacytowana w pytaniu wypowiedź przedstawiciela resortu finansów. Skoro bowiem „żadne nieświadome błędy (w tym popełnione przez księgowych) związane z nowymi regulacjami nie spotkają się z sankcjami”, to można wnioskować, że świadome niezastosowanie nowych regulacji, np. rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r., będzie sankcjonowane. Należałoby jednak zastanowić się nad tym, jakie negatywne implikacje karnoskarbowe czy podatkowe może zrodzić u płatnika niezastosowanie takich przepisów i czy za uchybienie należy uznać pominięcie określonych w nim zasad, a w efekcie naliczenie zaliczek według metod określonych w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 24; dalej: ustawa o PIT). W takim przypadku nie dojdzie bowiem do powstania żadnej zaległości podatkowej, za którą płatnik ponosiłby odpowiedzialność, nie można również tutaj mówić o wystąpieniu czynu karalnego na podstawie art. 77 k.k.s. (niewpłacenie pobranego podatku do urzędu skarbowego, bo wpłata taka będzie dokonana) oraz art. 78 k.k.s. (dotyczy niepobrania podatku albo pobrania go w kwocie mniejszej od należnej). Innymi słowy, wszystko wskazuje na to, że zastosowanie przez płatnika regulacji ustawy o PIT i naliczenie zaliczek na jej podstawie nie powinno doprowadzić do wystąpienia negatywnych implikacji podatkowych lub karnoskarbowych typowych dla sytuacji niedopełnienia przez płatnika ciążących na nim obowiązków płatniczych.

 Czy pracownik z jednym stosunkiem pracy, który ma wynagrodzenie do 12 800 zł, może wycofać PIT-2 i złożyć wniosek o rezygnacji z mechanizmu rozporządzenia? A czy taki wniosek dla umowy zlecenia może złożyć pracownik zatrudniony na umowę o pracę ze złożonym PIT-2 i jednocześnie posiadający u tego samego płatnika umowę zlecenia?

Pracownik, który spełnia warunki zapisane w art. 32 ust. 3 ustawy o PIT, może złożyć pracodawcy oświadczenie PIT-2, dzięki czemu naliczając zaliczki, płatnik pomniejszy zaliczkę obliczoną zgodnie z zasadami wprowadzonymi w ramach Polskiego Ładu o 1/12 kwoty odliczenia od podatku (czyli o 425 zł, co stanowi 1/12 z 5100 zł). Podkreślić należy, że złożenie takiego oświadczenia stanowi uprawnienie, a nie obowiązek pracownika. Biorąc to pod uwagę, a także uwzględniając, że w żadnym z przepisów prawa podatkowego ustawodawca nie zabrania wycofania przez pracownika złożonego uprzednio oświadczenia PIT-2, należy stwierdzić, że pracownik może je wycofać. Jeżeli pracodawca nie stosuje przy obliczaniu zaliczek na PIT od dochodów pracownika odliczenia 1/12 kwoty zmniejszającej, to można wprost zastosować par. 5 rozporządzenia 7 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na wniosek pracownika płatnik oblicza zaliczki, stosując wyłącznie przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 2022 r. Na podstawie tego samego przepisu może być złożone oświadczenie podatnika, dla którego płatnik nalicza zaliczki od dochodów uzyskiwanych w ramach umowy zlecenia wskazanych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Wątpliwości muszą pojawić się wówczas, gdy płatnik otrzymał od podatnika oświadczenie PIT-2, lecz nalicza zaliczki nie tylko od wynagrodzeń ze stosunku pracy, ale również na podstawie umowy zlecenia. Problem w tym, że w par. 5 rozporządzenia z 7 stycznia 2022 r. minister finansów zastosował konstrukcję, która sugeruje podmiotowy charakter warunku niestosowania przez płatnika odliczenia od zaliczki 1/12 kwoty podlegającej odliczeniu. Tymczasem zmniejszenie nie może mieć zastosowania przy naliczaniu zaliczki od dochodu z umowy zlecenia. Tym samym nawet jeżeli podatnik złożył płatnikowi PIT-2 i ten pomniejsza o 1/12 odliczenia zaliczki od wynagrodzenia, to naliczając zaliczki, pomniejszenia takiego nie stosuje.

Z uwagi na powyższe moim zdaniem należy przyjąć, że ratio legis tej regulacji przemawia za tym, iż zastrzeżenie o niestosowaniu odliczenia 1/12 dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których oświadczenie PIT-2 wywołuje skutki podatkowe. Stąd, według mnie, nawet jeżeli pracodawca naliczając zaliczki od dochodu ze stosunku pracy, dokonuje pomniejszenia o 1/12 kwoty zmniejszającej, podatnik jako zleceniobiorca może skutecznie złożyć płatnikowi oświadczenie o niestosowaniu przy naliczaniu zaliczek od dochodów z tytułu realizacji zlecenia. Nieracjonalne byłoby bowiem wyłączanie możliwości stosowania rezygnacji z uwagi na to, że płatnik co prawda złożył PIT-2, ale w odniesieniu do płatności z innego tytułu, jeżeli do tej wypłaty oświadczenie z mocy prawa jest nieskuteczne.