SENTENCJA
Z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz jedynego udziałowca spółki, który jest jednocześnie jej pracownikiem i jedynym członkiem zarządu, może dojść wówczas, gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny.
Wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., niepublikowany
SYGN. AKT II FSK 114/05
UZASADNIENIE
Organy podatkowe zakwestionowały spółce z o.o. rozliczenie podatku dochodowego za 1998 rok. Organy ustaliły, że od początku istnienia spółki jej jedynym udziałowcem była Anna K. Natomiast w skład jednoosobowego zarządu wchodził Zygmunt G. W kwietniu 1993 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o odwołaniu Zygmunta G. z pełnienia członka zarządu oraz powołaniu na tę funkcję Witolda K. Mocą uchwał tego samego zgromadzenia wspólników Anna K. uzyskała zgodę na dokonanie zbycia wszystkich posiadanych przez nią udziałów spółki na rzecz Witolda K. Jednocześnie Franciszce M. udzielono pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki wszelkich umów z członkami jej zarządu. Na podstawie tego pełnomocnictwa Franciszka M. zawarła w dniu 1 kwietnia 1993 r. z Witoldem K. umowę o pracę powierzając mu funkcję dyrektora spółki. Witold K. w tym samym czasie nabył też wszystkie udziały spółki, a jedynym jej pozostawał do października 1998 r.
Organy podatkowe uznały, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wartość wynagrodzenia za okres od stycznia do września 1998 r. wraz z narzutami oraz składki na ZUS, dla Witolda K., jako dyrektora spółki wypłacanego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r.
Ostatecznie sprawą zakwestionowanych kosztów spółki zajął się Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć zaznaczył, że tylko w ograniczonym zakresie.
Przyjęcie stanowiska, że Witolda K. nie łączył ze spółką stosunek pracy, gdyż brak było elementu podporządkowania pracowniczego w ocenie NSA nie jest uzasadnione. Pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może wyrażać się w każdym konkretnym przypadku w różny sposób. Nie zwróciły na to dostatecznej uwagi organy prowadzące postępowanie, a zaakceptował sąd administracyjny I instancji. NSA zwrócił uwagę, że podporządkowanie pracownicze wynikać może z przepisów regulujących ustrój danej spółki, jak choćby jej statutu lub uchwał jej organów. Podobnie jest, gdy chodzi o podstawę świadczenia pracy, której szukać należy nie tylko na gruncie przepisów prawa pracy, lecz również innych dziedzin prawa. Podporządkowanie pracownicze rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić jedynej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, a więc będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Tak rozumiane podporządkowanie nie musi więc decydować o bycie i charakterze prawnym stosunku pracowniczego. Stosunek ten, podobnie jak podstawa prawna świadczenia pracy, nie musi bowiem wynikać tylko i wyłącznie z przepisów kodeksu pracy oraz z faktu spełniania przez nich wszystkich cech pracownika wynikających z art. 22 par. 1 kodeksu pracy - wyjaśniał NSA. Podporządkowanie pracownicze należy oceniać uwzględniając specyficzne w stosunku do prawa pracy oraz utartych na tym gruncie poglądów, uregulowania prawne. Należą do nich normy prawa handlowego. Podporządkowanie pracownicze polegać więc może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp.
W ocenie NSA brak było podstaw, by stwierdzić, że po objęciu 100 proc. udziałów przez osobę wykonującą wcześniej obowiązki dyrektora w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do takich zmian, że nie mogła być spełniona podstawowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi.
Zdaniem NSA z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas, gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność.
W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarządu spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy dającej odpowiedź, czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki.
ALEKSANDRA TARKA
OPINIA
RENATA DŁUSKA
doradca podatkowy, radca prawny i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Wypłaty dokonywane przez spółki kapitałowe na rzecz udziałowców/akcjonariuszy zawsze były w kręgu zainteresowań fiskusa. Świadczy o tym pokaźna liczba orzeczeń sądowych, pism Ministerstwa Finansów, interpretacji, a nawet interpelacji poselskich. Z analizy aktualnie obowiązujących przepisów wynika, iż warunkami uznania, że wydatek ponoszony przez spółkę na rzecz udziałowca może zostać rozpoznany, jako koszt podatkowy są:
  •  związek kosztu z przychodem podlegającym opodatkowaniu oraz
  •  niejednostronny charakter świadczeń spółki na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem albo alternatywnie
  •  stosunek pracy łączący spółkę i udziałowca.
Problemem budzącym wiele wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów są zasady reprezentacji i ważność umów zawieranych przez spółki jednoosobowe z członkami zarządu, będącymi jednocześnie udziałowcami. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym bezwzględnie nieważna jest umowa o pracę zawarta z „samym sobą”. Z drugiej strony pojawiają się orzeczenia, które wyraźnie wskazują, że nie można bezdyskusyjnie i bezrefleksyjnie uznawać za nieważne umowy o pracę zawarte z samym sobą bez poczynienia konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy (Wyrok SN z 23 września 1997 r, sygn. I PKN 276/97, wyrok SN z 28 września 2005, sygn. I PZP 2/05).
Tak więc można przyjąć, że istnieje - choć ograniczona - możliwość podjęcia skutecznej dyskusji z organami podatkowymi. W sytuacji, gdy zostanie zakwestionowana ważność umowy o pracę, należy rozważyć możliwość przyjęcia, że wypłaty otrzymywane od spółki przez członka zarządu i jedynego udziałowca dokonywane były z innego, ważnego tytułu prawnego, a umowa o pracę była w istocie inną czynnością cywilnoprawną.