Kwestia metod unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, stosowanych w bilateralnych umowach podatkowych, była już przedmiotem analiz w ramach Akademii podatkowej. Bezpośrednie zaliczenie zagranicznego podatku na poczet podatku krajowego jest jedną z dwóch podstawowych metod unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu i majątku dobrze znaną na gruncie zarówno wewnętrznego prawa podatkowego, jak i bilateralnych umów podatkowych. Podobnie jest w odniesieniu do tzw. zaliczenia pośredniego stosowanego – pod pewnymi warunkami – do opodatkowania zagranicznych dywidend i polegającego na zaliczeniu na poczet podatku krajowego nie tylko podatku pobranego u źródła od dywidend przez państwo, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendy, lecz także na zaliczeniu kwot podatku zapłaconego przez tę spółkę od swych dochodów – jeszcze przed ustaleniem wysokości jej zysku netto, z którego dokonana ma zostać wypłata dywidend. Kwestie te w polskim prawie podatkowym – w odniesieniu do dywidend otrzymywanych przez polskie spółki od spółek, które mają siedzibę w państwie spoza UE, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii, ale z którą Polska ma zawartą umowę podatkową – reguluje art. 20 ust. 2 ustawy o CIT.

Znacznie rzadziej jednak w międzynarodowych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania występuje konstrukcja tzw. zaliczenia podatków fikcyjnych (ang. credit for fictitious tax, tax-sparing clause). Podobnie jak wyżej wspomniane zaliczenie pośrednie, dotyczy ono zazwyczaj opodatkowania zagranicznych dywidend, względnie dochodów z bezpośredniej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium drugiego państwa w postaci tzw. zakładu. Zaliczenie podatków fikcyjnych polega na tym, że zaliczeniu podlega nie tyle kwota faktycznie zapłaconego zagranicznego podatku, ile kwota podatku, który w teorii miałby zostać zapłacony, lecz z powodu specjalnych ulg podatkowych został objęty zwolnieniem i zapłacony nie został. Zaliczenie takie zwykle nie jest regulowane w wewnętrznym prawie podatkowym, lecz w treści bilateralnych umów podatkowych. Takie szczególne konstrukcje zawierają polskie umowy zawarte z Algierią, Czechami, Egiptem, Filipinami, Finlandią, Kuwejtem, Macedonią, Maltą, Marokiem, Nigerią, Słowacją, Sri Lanką, Tunezją, Ukrainą i Wietnamem.

dr Janusz Fiszer

partner White & Case, docent UW