Przedsiębiorstwa mają problemy z kontrolą stanu towarów magazynu i stosują niewłaściwe metody weryfikacji zapasów – wynika z doświadczeń biegłych rewidentów.
Przedsiębiorcy mogą zaczynać inwentaryzację. Wprawdzie zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568) czynności te przeprowadza się na dzień bilansowy (np. 31 grudnia 2020 r.), to niektóre składniki majątku można zweryfikować nawet na trzy miesiące przed tym dniem. Nie dotyczy to jednak aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych odpisywanych w koszty na dzień zakupu lub w momencie wytworzenia.
W tym kontekście warto pamiętać, że ustawa wymaga, aby umowę z audytorem zawrzeć w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Dotyczy to jednostek zobowiązanych do przeprowadzenia badania sprawozdania. Jest to o tyle ważne, że brak uczestnictwa audytora może zostać odzwierciedlony w wystawianej opinii.
W praktyce audytorzy spotykają się z wieloma błędami przy weryfikacji majątku. Przykładowo nie są kontrolowane właściwie ruchy magazynowe podczas inwentaryzacji. Stąd mogą pojawiać się niewyjaśnione rozbieżności w ilości towarów. Błędy dotyczą też samego spisu z natury. Wprawdzie dopuszczalne jest korzystanie z arkuszy z wpisanymi nazwami towarów, lecz nie mogą być wpisane ich liczby. Ponadto weryfikacji podlegają nie tylko aktywa, ale i pasywa. Nie wystarczy więc wysłać potwierdzenia sald do kontrahentów, trzeba też dopilnować, czy udzielili oni odpowiedzi. Szczególnie w dobie pandemii inwentaryzacja należności jest ważna.
Błąd 1: Brak odpowiedniej kontroli nad ruchami magazynowymi
Spis z natury towarów w magazynie spółki handlowej trwał od godz. 8.00 do 14.00. O godz. 16.00 wydano kontrahentowi osiem palet towarów (odebrał go własnym transportem). Wydanie to zostało ujęte w systemie magazynowym dokumentem WZ w momencie załadunku. Na koniec dnia spółka wygenerowała wydruk stanów magazynowych i porównała je z ilościami wynikającymi ze spisu. Palety przygotowane do wysyłki nie były w żaden sposób oznaczone. Wyniki spisu wykazały nadwyżki w liczbie ośmiu palet towaru. Przyczyny nadwyżki nie zostały wyjaśnione, a różnica ujęta w księgach.
opinia eksperta
Maciej Kozysa biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
W tym przypadku doszło do kreatywnego rozmnożenia zapasów. Oczywiście zwiększenie ilościowe nastąpiło tylko w ewidencji i wynika z błędu, tj. braku rozliczenia zidentyfikowanej nadwyżki z wydaniem towaru zaewidencjonowanym w dniu inwentaryzacji. Większość przedsiębiorstw zabezpiecza się przed takimi błędami w najprostszy sposób – wstrzymując prace magazynu na czas przeprowadzenia spisu. Jest to najskuteczniejsza metoda, lecz często kosztowna, ponieważ wymaga albo zatrzymania prowadzenia działalności, albo organizacji liczenia poza standardowymi godzinami pracy. Innym sposobem na uniknięcie takich błędów jest znakowanie zapasów liczonych oraz zapasów „poza liczeniem”, np. towarów przygotowanych do wysyłki, zapasów obcych itp.
W tej sytuacji wystarczyłoby zebrać wszystkie ruchy magazynowe z dnia i rozliczyć je z różnicami inwentaryzacyjnymi przed rozliczeniem różnic w księgach i systemie magazynowym. Trzeba też pamiętać, że każdy przypadek ruchu magazynowego zanotowany w czasie spisu powoduje dodatkową trudność, tj. należy ustalić, czy miał miejsce już po przeliczeniu stanu magazynowego czy przed nim. Jeśli po, należy rozliczyć różnicę inwentaryzacyjną z tym ruchem, a jeśli przed, wówczas różnicę należy ująć w ewidencji. Ze względu na tę trudność, tj. ustalenie, co miało miejsce pierwsze – czy ruch magazynowy, czy przeliczenie inwentaryzacyjne – pomocne jest odpowiednie znakowanie zapasów zliczonych lub niepodlegających liczeniu.
Ewentualnie można także po zakończeniu spisu przeliczyć dodatkowo wszystkie pozycje zapasów, na których odbył się ruch magazynowy, co może jednak znacznie wydłużyć proces liczenia. Co do zasady wszystkie nadwyżki magazynowe zawsze powinny być wyjaśniane szczególnie uważnie. Nadwyżka zapasu zawsze będzie wynikała z błędu albo w ewidencji magazynowej, albo w dokumentach i z tego powodu należy upewnić się co do jej przyczyn, zanim będzie zapisana w ewidencji. Pamiętajmy, że zapasy nie podlegają nigdy cudownemu „rozmnożeniu”. Czasem wyjaśnienie nadwyżki może wręcz dostarczyć informacji o istniejącym problemie w systemie informatycznym lub w obiegu dokumentów w przedsiębiorstwie.
Błąd 2: Ilości stanów magazynowych w posiadaniu zespołów spisowych
Spółka z branży kosmetycznej dla celów przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów przekazała zespołom spisowym arkusze spisowe zawierające ilości poszczególnych indeksów zapasów według systemu magazynowego na dzień spisu. Wiele zapasów jest podobnych, np. opakowania farby do włosów różnią się jedynie odcieniem. Zapasy danego rodzaju (jednego indeksu) znajdują się w różnych lokalizacjach magazynu. Zespoły spisowe przeliczały kolejno indeks po indeksie według arkusza spisowego, szukając w magazynie ilości danego indeksu wynikającego z arkusza spisowego. W momencie, gdy ilość danego indeksu osiągała tę wynikającą z arkusza, przechodzono do przeliczania kolejnego indeksu.
opinia eksperta
Barbara Sawko biegły rewident w sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Procedura liczenia zapasów powinna zostać przeprowadzona w sposób rzetelny, zapewniający kompletność zapasów i weryfikację, że zapasy, które są wykazywane w księgach przedsiębiorstwa, faktycznie istnieją. Innymi słowy na moment liczenia zapasów zespół lub zespoły spisowe powinny dysponować arkuszami spisowymi zawierającymi tylko numer poszczególnych indeksów zapasów bez podania ich ilości według danych w systemie magazynowym na dzień spisu. Zespół spisowy powinien kierować się stanem faktycznym zapasu w magazynie, a nie dążyć do identyfikacji jego ilości z gotowej już listy. Warto pamiętać, że celem inwentaryzacji jest też zapewnienie przedsiębiorstwa, że zapas jest prawidłowo kontrolowany. Efekt nie zostanie osiągnięty, gdy zespoły podczas liczenia będą kierowały się potwierdzeniem ilości indeksów zapasu widniejącymi w systemie.
Korzystanie z przypisania poszczególnych indeksów do konkretnych lokalizacji w magazynie na arkuszach spisowych byłoby niezbędne w sytuacji, gdy w systemie magazynowym stan zapasów jest podzielony na lokalizacje. Jeśli tak nie jest, użycie podziału na lokalizacje w magazynie może skomplikować proces liczenia i doprowadzić do sytuacji, gdy różnice inwentaryzacyjne wynikają z błędnych sumowań stanu zapasów po lokalizacjach.
W opisanym przypadku, może wystąpić sytuacja, gdy dwa lub więcej indeksów zapasu tylko nieznacznie różni się od siebie wizualnie. Wówczas bardzo ważne jest, aby procedura liczenia została dokonana w sposób dokładny. W momencie gdy zespół spisowy będzie dysponował ilością indeksów na dzień spisu i dążył do identyfikacji ilości wskazanych na arkuszu, może nie zwrócić uwagi na różnice inwentaryzacyjne w indeksach, których opakowania są wizualnie podobne.
W branży kosmetycznej coraz częściej stosowane są kolektory danych, służące automatyzacji procedury liczenia. Zespół spisowy skanuje wówczas etykietę z kodem kreskowym lub numerem indeksu umieszczoną na półce bądź na kartonie i wpisuje ręcznie ilość zliczonych sztuk indeksu bądź wczytuje każdy kod kreskowy ze zliczanego zapasu. Metoda ta jest również bardzo skuteczna w momencie, gdy zapas jest przypisany do konkretnych lokalizacji.
Charakterystyczna dla branży kosmetycznej jest liczba indeksów od kilkuset do nawet kilku tysięcy oraz stosowanie opakowań zbiorczych, które mogą mieć identyczny wygląd, a różnić się np. pojemnością produktu. Dlatego ważne jest utrzymanie porządku w magazynie i stosowanie widocznych oznaczeń numeru indeksów (etykieta na półce lub na kartonie, podział magazynu na lokalizacje).
W obecnej sytuacji reżimu sanitarnego automatyzacja procesu liczenia poprzez zastosowanie kolektorów danych, a także zachowanie porządku w magazynie i odpowiednich oznaczeń, wydaje się jedną z bardziej efektywnych metod, pozwalających na skrócenie procesu liczenia, ograniczenie liczby członków zespołów spisowych, a także ograniczenie fizycznego kontaktu z zapasami.
Błąd 3: Inwentaryzacja sald należności handlowych
Spółka, aby dopełnić wymogi inwentaryzacyjne dotyczące należności (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r.), wysyłała do swoich kontrahentów pisma dotyczące salda z prośbą o ich potwierdzenie. W odpowiedzi otrzymała zwrotnie: część potwierdzeń sald oznaczonych jako zgodne, część jako niezgodne, a częściowo nie otrzymała żadnych odpowiedzi. Spółka nie wyjaśniła jednak rozbieżności sald z kontrahentami, którzy odpowiedzieli, że saldo jest niezgodne, nie zinwentaryzowała też należności od kontrahentów, którzy nie udzielili odpowiedzieli. Uznała jednak, że dopełniła wymogów ustawy o rachunkowości.
opinia eksperta
Kamil Walczuk biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka, nie wyjaśniając informacji o niezgodności sald i nie weryfikując należności od kontrahentów, którzy nie odpowiedzieli na pismo, popełniła błąd. Co do zasady na ostatni dzień każdego roku obrotowego należy przeprowadzić inwentaryzację zarówno wszystkich aktywów, jak i pasywów. Często podmioty zapominają o tym, skupiając się jedynie na spisie z natury posiadanych zapasów. Tymczasem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r. trzeba zinwentaryzować wszystkie aktywa finansowe, w tym m.in. należności, poprzez uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanych w księgach sald. Taka procedura powinna być wykonana nie wcześniej niż trzy miesiące przez zakończeniem roku obrotowego i nie później niż 15 dni po jego zakończeniu.
Jednostka powinna uzyskać potwierdzenia sald od swoich kontrahentów, a w przypadku rozbieżności dokonać ich uzgodnienia i wprowadzić odpowiednie korekty w księgach. W praktyce część kontrahentów nie odpowiada na wezwania potwierdzenia sald handlowych, a samo wysłanie zapytania nie powoduje, że jednostka dochowała obowiązku inwentaryzacyjnego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli uzgodnienie rozrachunków z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, jednostka powinna zinwentaryzować je poprzez porównanie danych z ksiąg z odpowiednimi dokumentami. Przez odpowiednie dokumenty rozumie się w przypadku należności wystawione faktury sprzedaży wraz z dokumentacją uzupełniającą potwierdzającą sprzedaż (np. potwierdzenia wykonania usługi, protokoły odbioru, dokumenty WZ, listy przewozowe itp.).
Przeprowadzenie procesu inwentaryzacji należności jednostka powinna udokumentować, aby w razie konieczności móc wykazać, że dochowała obowiązku wynikającego z ustawy. Sam proces inwentaryzacji należności jest niezwykle istotny z perspektywy rzetelności przygotowania rocznego sprawozdania i wykazanego w nim salda należności z tytułu dostaw i usług. Uzgodnienie rozrachunków z kontrahentami nierzadko wykazuje rozbieżności w księgach, wynikające z błędów rachunkowych, nierozliczonych płatności, należności spornych itp., zwłaszcza w sytuacji wielu transakcji handlowych pomiędzy podmiotami w ciągu roku obrotowego.
W dobie koronawirusa inwentaryzacja należności jest szczególnie ważna ze względu na to, że wiele firm może mieć problemy finansowe. Jeżeli więc spółka uzna, że kontrahent jest niewypłacalny, to od takiej należności będzie trzeba ująć odpis aktualizujący, a w bilansie ująć zaktualizowaną wartość.
