Zmiana rezydencji podatkowej może spowodować, że z części dochodów małżonkowie będą mogli rozliczyć się wspólnie, a z pozostałej części tylko indywidualnie.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy spełnienie kilku warunków, aby skorzystać z efektywnie niższego opodatkowania dochodów małżonków.
O ile warunki dotyczące samego małżeństwa, wspólności majątkowej czy terminu dotyczącego skutecznego wniesienia wniosku o wspólne opodatkowanie były już przedmiotem licznych dyskusji, interpretacji i nie powinny budzić wątpliwości, o tyle warunek podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kontekście wyjazdów Polaków za granicę może powodować praktyczne problemy z korzystaniem ze wspólnego opodatkowania.
Miejsce zamieszkania
Osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W praktyce oznacza to, że podatnik posiadający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski (a więc podatnik będący tzw. polskim rezydentem podatkowym) rozlicza wszystkie swoje dochody w Polsce, tj. zarówno te osiągnięte ze źródeł położonych w Polsce, jak i poza jej granicami. 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował się wprowadzić do ustawy o PIT autonomiczną definicję miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej), opartą zresztą w dużej mierze na przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W myśl znowelizowanych przepisów za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:
  • posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  • przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Rezydencję polską można utracić lub nabyć w ciągu roku. Aby utracić polską rezydencję podatkową, wystarczy, że Polak (polski rezydent podatkowy) wyjedzie wraz z najbliższą rodziną (żona, dzieci) w ciągu roku do pracy za granicę przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Polsce. W takim przypadku można założyć, że nastąpi przeniesienie ośrodka interesów życiowych za granicę, a co za tym idzie nastąpi utrata przez taką osobę polskiej rezydencji podatkowej i zmiana nieograniczonego obowiązku podatkowego na ograniczony. Co to jednak oznacza dla możliwości wspólnego rozliczenia się przez małżonków w Polsce?
Jednym z warunków wspólnego rozliczenia podatkowego jest posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego przez małżonków w Polsce. W przypadku jednak zmiany rezydencji lub utraty polskiej rezydencji podatkowej dana osoba spełnia wszystkie warunki wspólnego rozliczenia tylko przez część roku, natomiast w zakresie pozostałej części roku, w której osoba ta nie jest już polskim rezydentem, nie ma prawa skorzystać ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem w stosunku do dochodów uzyskanych z polskich źródeł po dniu utraty polskiej rezydencji.
W praktyce taka sytuacja może się zdarzyć, jeżeli osoba, która wyjechała we wrześniu za granicę i utraciła jednocześnie polską rezydencję podatkową, nadal uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku, w stosunku do dochodów uzyskanych do momentu wyjazdu, tj. od stycznia do sierpnia (czyli w okresie pozostawania polskim rezydentem) będzie miała prawo skorzystać ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem, natomiast wobec pozostałej części dochodu uzyskanego w okresie wrzesień-grudzień, po swoim wyjeździe z kraju i utracie polskiej rezydencji, nie będzie miała już takiego prawa.
Podział dochodów
Zatem wszelkie zmiany rezydencji podatkowej w ciągu roku mogą powodować konieczność dzielenia dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce na: dochód, który może być rozliczony na zasadach wspólności małżeńskiej, i dochód uzyskany w okresie, gdy warunki do wspólnego rozliczenia nie są spełnione.
Taka sytuacja powoduje z kolei dualizm opodatkowania dochodów: część dochodów opodatkowywana jest wspólnie przez małżonków na preferencyjnych zasadach, a druga część będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przepisy ustawy o PIT milczą jednak, w jaki sposób podatnik rozlicza takie dochody.
Sytuacja dualnego rozliczenia podatkowego dochodów podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych (z tego samego bądź z kilku różnych źródeł) w jednym zeznaniu podatkowym nie jest możliwa. Formularze podatkowe (PIT-36, PIT-37) nie przewidują sytuacji rozliczenia dochodów w dwojaki sposób - tj. części dochodów na zasadach wspólnego małżeńskiego rozliczenia, a części na zasadach ogólnych.
W związku z tym wydaje się, że w zakresie dochodu niekorzystającego z preferencyjnego opodatkowania na zasadach wspólności małżeńskiej powinno zostać złożone dodatkowe, indywidualne zeznanie podatnika bądź podatnika i małżonka (jeśli każdy z nich po utracie polskiej rezydencji podatkowej uzyskuje dochody z polskich źródeł).
W takiej sytuacji podatnik składałby dwa roczne zeznania: jedno małżeńskie (obejmujące dochody, które mogą być rozliczone preferencyjnie) i drugie indywidualne (niekorzystające z możliwości wspólnego rozliczenia).
Dwa zeznania
Przepisy podatkowe oraz praktyka nie dopuszczają sytuacji składania dwóch zeznań dotyczących dochodów opodatkowanych według tych samych zasad (oczywiście przepisy przewidują odrębne roczne zeznania dotyczące dochodów opodatkowanych, np. według stawki liniowej bądź ryczałtowo, nie zawierają jednak podobnych uregulowań wobec dochodów opodatkowanych według progresywnej skali podatkowej). Podatnik jest wprost zobowiązany złożyć jedno zeznanie dotyczące dochodów opodatkowanych według takich samych zasad. Wydaje się więc, że skorzystanie z uprawnienia do wspólnego opodatkowania dochodów lub podział dochodów w przypadku osób zmieniających w ciągu roku rezydencję podatkową oraz uzyskujących dochody w części jako rezydent, a w części jako nierezydent, nie będzie możliwe na podstawie samych przepisów ustawy o PIT.
Wydaje się więc, że nie ma możliwości rozwiązania tego problemu, nie wchodząc w konflikt z organami podatkowymi. Naszym zdaniem nie można jednak wywodzić braku uprawnienia do rozliczenia dochodu podatnika w części na zasadach wspólności małżeńskiej, a w części na zasadach ogólnych z braku odpowiedniego formularza podatkowego. Jeżeli ustawodawca chciałby ograniczać prawo podatnika do wspólnego rozliczenia, to powinien to zrobić wprost w ustawie, a nie we wzorze formularza zeznania podatkowego określonego rozporządzeniem ministra finansów.
CZYM JEST OGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY
Osoby fizyczne nieposiadające na terytorium Polski miejsca zamieszkania podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (osoby takie posiadają tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).
KIEDY MOŻNA ROZLICZYĆ SIĘ WSPÓLNIE
Małżonkowie mogą skorzystać ze wspólnego opodatkowania, jeżeli:
  • posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy,
  • pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa przez cały rok podatkowy,
  • pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy,
  • złożą wniosek o wspólnym opodatkowaniu dochodów w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym,
  • żaden z małżonków nie osiągnie np. dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym.
GRZEGORZ OGÓREK
ksiegowosc@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
■ Art. 3 ust. 1-2 oraz art. 6 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).