Ministerstwo Finansów 1 września 2021 r. wydało „Objaśnienia podatkowe w zakresie tzw. pakietu VAT e-commerce wprowadzonego ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” (dalej: objaśnienia). W tym prawie stustronicowym dokumencie omówiono najistotniejsze dla podatników rozwiązania przyjęte przepisami pakietu VAT e-commerce, a także podano przykłady ich praktycznego stosowania.

W stosunku do projektu objaśnień, który był poddany przez MF do konsultacji w czerwcu, objaśnienia zawierają większą liczbę praktycznych przykładów, a także uzupełniono je o informacje dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji czy składania JPK_VAT w związku z dokonywanymi sprzedażami wysyłkowymi do konsumentów. Szczegółowo zostały również przedstawione obowiązki dotyczące fakturowania, jak również doprecyzowano obowiązki platform elektronicznych na gruncie pakietu e-commerce. Wciąż jednak pozostają kwestie, do których resort finansów nie odniósł się w objaśnieniach, a które mogą budzić wątpliwości interpretacyjne na gruncie nowych przepisów.
Kontynuujemy cykl poświęcony pakietowi VAT e-commerce, który wdrożono ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego, pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Dotychczas ukazały się teksty:
• „Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – dodatek Podatki i Księgowość z 26 lipca 2021 r. (DGP nr 142),
• „Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – dodatek Podatki i Księgowość z 9 sierpnia 2021 r. (DGP nr 152),
• „Niewłaściwe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych może doprowadzić do podwójnego opodatkowania WSTO” – dodatek Podatki i Księgowość z 23 sierpnia 2021 r. (DGP nr 162),
• „Nie wszystkie importowane przesyłki o wartości do 150 euro są zwolnione z VAT” – dodatek Podatki i Księgowość z 30 sierpnia 2021 r. (DGP nr 167),
• „Platformy handlowe w nowej roli na gruncie VAT” – dodatek Podatki i Księgowość z 13 września 2021 r. (DGP nr 177)
Zagadnienie Co wynika z objaśnień Kwestie, które mogą budzić wątpliwości
Termin rejestracji Przedsiębiorca, który zdecyduje się zarejestrować w procedurze unijnej, będzie zobowiązany rozliczać VAT należny od wszystkich czynności objętych tą procedurą, wyłącznie w ramach tej procedury. Szczegółowe informacje w zakresie rejestracji do procedury unijnej, składania deklaracji i ich korekt, dokonywania płatności VAT, ewidencjonowania, aktualizacji danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym oraz wyrejestrowania są dostępne na stronie rządowej w dokumentach:• „Zasady rozliczania podatku VAT w punkcie kompleksowej obsługi – procedura nieunijna”, • „Zasady rozliczania podatku VAT w punkcie kompleksowej obsługi – procedura unijna”. W przykładzie 39 z objaśnień przedstawiono następującą sytuację: Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce sprzedaje towary konsumentom we Francji i Włoszech za pośrednictwem swojej strony internetowej (sklepu online). Towary są wysyłane do konsumentów z magazynu w Polsce. Przedsiębiorca jest zarejestrowany na VAT we Francji i Włoszech, gdzie rozlicza VAT należny z tytułu tej sprzedaży. Przedsiębiorca od 1 lipca 2021 r. chce rozliczać podatek należny z tytułu dokonywanej sprzedaży przez OSS. W tej sytuacji przedsiębiorca jest obecnie zarejestrowany dla celów VAT we Francji i Włoszech, jednakże od 1 lipca 2021 r. chce korzystać z OSS. Przedsiębiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zatem państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska. W celu dokonania rejestracji do procedury unijnej przedsiębiorca powinien złożyć do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zgłoszenie informujące w zakresie unijnej procedury szczególnej rozliczania VAT (VIU-R). Po dokonaniu rejestracji przedsiębiorca zadeklaruje i zapłaci podatek VAT należny we Francji i Włoszech za pośrednictwem OSS.(s. 69–70 objaśnień) W objaśnieniach nie został wprost wskazany termin, do którego mogli zarejestrować się dla celów procedury OSS podatnicy, którzy przekroczyli próg 10 000 euro już 1 lipca 2021 r. Zgodnie ze stanowiskiem zarówno Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, jak i stanowiskiem prezentowanym początkowo przez Ministerstwo Finansów, terminem dla złożenia zgłoszenia był 10 sierpnia 2021 r. W opublikowanej przez Ministerstwo Finansów 29 lipca 2021 r. odpowiedzi na najczęściej zadawane przez podatników pytania z webinarium „VAT e-commerce w praktyce polskich firm” 28 czerwca 2021 r., wskazano, iż w sytuacjach gdy na moment wejścia w życie przepisów podatnik już przekroczył limit 10 000 euro, należało zarejestrować się do 30 czerwca 2021 r. W przypadku niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w tym terminie, podatnik może rozpocząć rozliczanie VAT poprzez OSS dopiero od kolejnego kwartału tj. od IV kwartału 2021 r. (jeżeli złoży zgłoszenie rejestracyjne do procedury szczególnej do końca III kwartału). Przykład 39 z objaśnień nie wskazuje niestety żadnego terminu, w którym powinien zmieścić się podatnik, aby skutecznie złożyć zgłoszenie rejestracyjne do procedury OSS. Dotychczas nie zostało więc wydane jednolite oficjalne stanowisko, które potwierdziłoby możliwość skorzystania z procedury OSS od 1 lipca 2021 r. poprzez złożenie zgłoszenia do 10 sierpnia 2021 r., a temat ten nie został poruszony w objaśnieniach.
Zastosowanie przepisów przejściowych dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) Określając miejsce opodatkowania WSTO dokonywanej począwszy od 1 lipca 2021 r. należy przy analizie progu 10 000 euro (42 000 zł) uwzględnić również usługi TBE i sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, które były realizowane w roku kalendarzowym 2020 oraz w pierwszej połowie 2021 r. (s. 7 objaśnień)W przykładzie 12 z objaśnień przedstawiono następującą sytuację: Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce w czerwcu 2021 r. otrzymał zaliczkę na poczet dostawy mebli, które zostały dostarczone konsumentowi na Węgry w lipcu 2021 r. Wartość towarów wysłanych w pierwszej połowie 2021 r. z Polski do konsumentów z innych państw członkowskich wyniosła w przeliczeniu na złote 43 000 zł. W tej sytuacji w pierwszej połowie 2021 r. został przekroczony próg obrotu w wysokości 42 000 zł, zatem od 1 lipca 2021 r. nastąpi przeniesienie miejsca opodatkowania dokonywanych dostaw do państwa konsumpcji. W związku z tym przedsiębiorca musi rozliczyć zaliczkę otrzymaną w czerwcu 2021 r. w miejscu konsumpcji, czyli na Węgrzech, w oparciu o przepisy tam obowiązujące. (s. 21 objaśnień) Przepisy przejściowe wprowadzone pakietem e-commerce wskazywały, że dla określenia, czy zastosowanie znajdą nowe czy poprzednie regulacje, decydujące jest rozpoczęcie transportu towarów. W objaśnieniach w przykładzie 12 odwołano się jedynie do momentu zapłaty zaliczki oraz dostarczenia towaru, uznając, że transakcja powinna zostać rozpoznana zgodnie z nowymi regulacjami, pomimo braku potwierdzenia, iż wysyłka miała miejsce po 1 lipca 2021 r. Powyższy przykład może więc budzić pewne wątpliwości na gruncie przepisów przejściowych.
Przeniesienie z procedury MOSS 1 lipca 2021 r. mały punkt kompleksowej obsługi (Mini One Stop Shop – MOSS) uległ rozszerzeniu i stał się punktem kompleksowej obsługi (One Stop Shop – OSS), obejmującym także inne transakcje B2C. W stosunku do opublikowanego projektu objaśnień usunięto stwierdzenie, iż „Przedsiębiorcy korzystający w procedury unijnej lub nieunijnej w MOSS, będą od 1 lipca 2021 r. nadal korzystać z tych procedur w OSS. Zatem nie będzie konieczna ponowna rejestracja”.Objaśnienia nie odnoszą się również do kwestii, jakie deklaracje powinny być składane przez podatników przeniesionych z MOSS do OSS, podczas gdy na stronie podatki.gov dostępne są deklaracje MOSS na rok 2021 r., a wciąż nie zostały opublikowane deklaracje składane w ramach procedury OSS.
Korekty dostaw w WSTO Otrzymanie – po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy (tj. okres, w którym podatnik wykazał dostawę w ewidencji – red.) – wymaganych dokumentów wskazujących, że towary zostały dostarczone do nabywcy, uprawnia podatnika do dokonania korekty wykazanego podatku należnego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym te dokumenty otrzymał (s. 10 objaśnień).Szczegółowe informacje w zakresie rejestracji do procedury unijnej, składania deklaracji i ich korekt, dokonywania płatności VAT, ewidencjonowania, aktualizacji danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym oraz wyrejestrowania dostępne są na stronie rządowej w dokumentach:• „Zasady rozliczania podatku VAT w punkcie kompleksowej obsługi – procedura nieunijna”, • „Zasady rozliczania podatku VAT w punkcie kompleksowej obsługi – procedura unijna”. Objaśnienia nie wskazują, w jaki sposób podatnicy powinni dokonać korekty dostaw towarów, które zostały wysłane do podatników w momencie obowiązywania wcześniejszych regulacji, a teraz dokonano ich zwrotów. W momencie gdy podatnicy obecnie rozliczają się w procedurze OSS w państwie członkowskim identyfikacji, a wcześniej rozliczali się za pomocą deklaracji lokalnych w różnych państwach członkowskich, powstaje pytanie o to, jak należy skorygować taki zwrot. Objaśnienia nie wskazują, czy można dokonać takiej korekty w deklaracjach składanych w ramach OSS, czy jednak konieczne jest korygowanie zwrotów za pomocą deklaracji lokalnych.
Transakcje przy wykorzystaniu magazynów typu fulfilment warehouse Znacząca część sprzedaży towarów do konsumentów w Unii Europejskiej, zarówno w ramach obrotu pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w odniesieniu do towarów sprowadzanych do UE z państw trzecich, dokonywana jest za pośrednictwem interfejsów elektronicznych, takich jak platforma (ang. platform), platforma handlowa (ang. marketplace), portal lub inne podobne środki, często z wykorzystaniem zlokalizowanych na terytorium UE magazynów zapewniających kompleksową obsługę logistyczną (tzw. magazyny typu fulfilment warehouse) (s. 32 objaśnień). Jedną z wątpliwości rodzących się na gruncie pakietu e-commerce jest rozliczenie transakcji sprzedaży wysyłkowej w momencie, gdy towar jest wysyłany przy użyciu magazynu typu fulfilment.Objaśnienia odnoszą się do magazynów fulfilment jedynie w ramach wskazania, iż użycie tego typu magazynu może stanowić przesłankę uznania podatnika świadczącego odpowiednie usługi za interfejs elektroniczny ułatwiający dostawę towarów. Wydaje się jednak, iż założenie, że każdy magazyn typu fulfilment
Poniżej wymieniono przykładową listę czynności, których wystąpienie może sugerować, że operator interfejsu elektronicznego bierze, bezpośrednio lub pośrednio, udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów. Są to:• organizowanie wysyłki lub transportu towarów nabytych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego do miejsca przeznaczenia;• zapewnianie usług typu fulfilment bądź usług w zakresie przechowywania towarów sprzedawanych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego (…) (s. 41 objaśnień). będzie spełniał definicję interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawę, może być zbyt daleko idącym uproszczeniem. Jednocześnie objaśnienia nie odnoszą się wprost do sytuacji, w których podatnik będący dostawcą towarów wysyła je do konsumentów za pomocą magazynu typu fulfilment, z którego zleca wysyłkę, bądź też wysyła towary bezpośrednio od swojego dostawcy do konsumenta. Co istotne, towary, które znalazły się w magazynie, mogą być wysyłane do konsumentów z kraju, w którym podatnik nie jest zarejestrowany dla celów VAT, co może w praktyce rodzić pytania w zakresie numeru identyfikacyjnego, który powinien być wskazany przy wysyłce towarów. W objaśnieniach nie ma odpowiedzi na pytanie o to, jak należy rozpoznać taką transakcję i czy zastosowanie znajdą przepisy odnoszące się do transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar będący przedmiotem sprzedaży wysyłkowej jest wysyłany bezpośrednio od dostawcy na zlecenie podatnika sprzedającego wysyłkowo do konsumenta.
Liczenie wartości rzeczywistej 150 euro dla celów sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI) Od 1 lipca 2021 r. zgodnie z przepisami celnymi w przypadku towarów o wartości rzeczywistej do 150 euro, które nie zostały zadeklarowane do IOSS (Import One Stop Shop), zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu jest możliwe wyłącznie w państwie członkowskim UE będącym miejscem przeznaczenia towarów.Wartość rzeczywista oznacza w przypadku towarów o charakterze handlowym: cenę samych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny UE, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia, chyba że są one ujęte w cenie i nie są oddzielnie wykazane na fakturze, oraz z wyłączeniem wszelkich innych podatków i opłat, jakie organy celne mogą ustalić na podstawie odpowiednich dokumentów (art. 1 pkt 48 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; Dz.Urz. UE z 2015 r. L 343, s. 1, ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 63, s. 1) (s. 24 objaśnień). W stosunku do projektu objaśnień uszczegółowiono sposób liczenia wartości rzeczywistej poprzez wskazanie, że z wartości rzeczywistej wyłączone są koszty transportu i ubezpieczenia, jeśli są wskazane oddzielnie na fakturze.W objaśnieniach nie został jednak poruszony problem, jak należy liczyć wartość rzeczywistą w przypadku zastosowania promocji względem produktu.Kwestią, która dalej może budzić wątpliwości, jest również rozliczenie rabatów potransakcyjnych odnośnie do towarów będących przedmiotem SOTI.
Zastosowanie IOSS do wyrobów akcyzowych Wyłączenie z procedury importu (IOSS) dotyczy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (np. alkoholi lub wyrobów tytoniowych). Mając na uwadze możliwość stosowania procedury IOSS we wszystkich państwach członkowskich UE jednakowo, z możliwości jej stosowania wyłączone są wyroby akcyzowe zharmonizowane, czyli te same w każdym państwie UE (s. 76 objaśnień). Objaśnienia wskazują, iż z możliwości stosowania procedury IOSS wyłączone są takie same wyroby w każdym kraju członkowskim UE. Tak sformułowane wyjaśnienia nie dają odpowiedzi, jakie towary są wyłączone z zastosowania IOSS. W szczególności objaśnienia nie odpowiadają na pytanie, czy takie towary jak np. perfumy mogą być przedmiotem dostaw w systemie IOSS. W notach wyjaśniających do pakietu e-commerce Komisja Europejska wskazała, że perfumy i woda toaletowa są jednak objęte procedurą importu, nawet jeśli są wyłączone ze zwolnienia z należności celnych dotyczących przesyłek o niewielkiej wartości.Ministerstwo Finansów nie potwierdziło możliwości zastosowania IOSS w przypadku przesyłek perfum, co rodzi pewne wątpliwości dotyczące takiej możliwości.
Obowiązki ewidencyjne (w tym operatorów logistycznych w związku z procedurą USZ) Operator ma obowiązek prowadzić ewidencję wszystkich przesyłek objętych procedurą USZ – zarówno doręczonych, jak i niedoręczonych. Ewidencja zawiera dane w odniesieniu do każdego towaru objętego USZ umożliwiające prawidłowe obliczenie i pobór podatku, w tym: kwotę obliczonego podatku, datę doręczenia towaru i datę pobrania podatku. Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać ta ewidencja, która jest niezbędna dla dokonania zgłoszenia celnego w USZ, zostały określone w przepisach prawa celnego (s. 92 objaśnień). Objaśnienia nie udzielają informacji, jak w szczegółach ma wyglądać ewidencja przesyłek przez operatorów logistycznych, oraz ewidencja dokonanej przez konsumenta zapłaty podatku w związku z importem towarów. Nie został opublikowany przykład ewidencji, która będzie uznana za prawidłową przez organy podatkowe.Nie opublikowano również przykładu, jak powinna wyglądać dokumentacja dostarczenia przesyłki przez operatora logistycznego i zapłaty podatku przez konsumenta. Objaśnienia nie wskazują również, jaki kurs należy stosować do przeliczania transakcji dla celów prowadzenia ewidencji WSTO oraz jakie płatności wykazywać w ewidencji.